Разграничение подсудности при экстерриториальных налоговых проверках

В последнее время распространена практика выездных проверок налоговыми органами, в которых налогоплательщик не состоит на учете. Так проявляется экстерриториальность: ФНС России уполномочивает территориальные органы на проведение проверок вне регионов их деятельности.

Такая практика возникла вследствие работы по расширению компетенции налоговых органов, которая началась в 2004 г. с создания межрегиональных инспекций¹ и завершилась изданием Федеральной налоговой службой распоряжений², где определены инспекции с экстерриториальными полномочиями по всей стране³.

Нередко налогоплательщик не соглашается с доначислениями после получения акта проверки и, пройдя процедуру административного обжалования, решает обратиться в суд. Рассмотрение спора по месту налогового органа в другом регионе, безусловно, удобно и экономично для инспекции. Но для налогоплательщика это означает увеличение расходов и выбор преимущественно дистанционной формы участия в процессе.

Нарушение прав налогоплательщика как следствие «удобной» организации деятельности налоговых органов

Налоговые органы – единая централизованная система контроля (п. 1 ст. 30 НК РФ). Фактически это сеть государственных органов с ФНС России и ее территориальными подразделениями по всей стране. Одна из главных задач такой системы – обеспечить поступление налоговых платежей в бюджет. Когда возникает подозрение, что бюджет недополучил положенные суммы, инициируются контрольные мероприятия.

Единство системы налоговых органов уже допускает помощь других звеньев в случаях, когда инспекция, которая осуществляет проверку, не имеет контрольных полномочий на определенной территории. Например, можно поручить местному налоговому органу допросить свидетелей из его региона. При этом ФНС России считает нецелесообразным направлять в командировку проверяющего из «родной» инспекции для самостоятельного проведения допросов⁴.

Как видно, налоговые органы стремятся к административной экономии и рациональному использованию своих ресурсов. При этом во время контрольных мероприятий налогоплательщик тоже несет расходы, в частности на подготовку возражений, но они ему не компенсируются. Поскольку правила игры задают госорганы, у него нет таких механизмов для оптимизации затрат, которые были бы аналогичны тем, что есть в распоряжении налогового органа.

Как неоднократно указывал КС РФ, цели ограничений конституционных прав и свобод должны быть не только юридически, но и социально оправданны, а сами ограничения – соразмерны этим целям. В любом случае не может быть так, чтобы единственным основанием для ограничений прав служили только задачи рациональной организации деятельности органов власти⁵.

Как налоговые органы будут организованы внутри своей системы – это дело самой ФНС России. Но организация системы не может служить основанием ограничения прав налогоплательщиков, вынужденных подчиняться властным субъектам. Наделение инспекций экстерриториальными полномочиями в пределах всей страны свидетельствует об административной экономии государственных ресурсов, когда перераспределяются не только отдельные контрольные полномочия (например, на проведение допросов), но и вся контрольная компетенция на осуществление проверки. Очевидно, что создается дисбаланс между задачами рациональной организации налогового контроля и расходами налогоплательщика, которые тот вынужден нести в большем размере, чем при проверках инспекцией по месту учета.

Предоставление налоговому органу процессуальных преимуществ

Еще один явный дисбаланс – в области процессуальной подсудности, когда налогоплательщик решает обжаловать решения (действия, бездействие) инспекций с экстерриториальными полномочиями.

По общему правилу иск предъявляется по месту нахождения ответчика (ст. 35 АПК РФ). Почему существует такой порядок? На момент предъявления иска и его поступления в суд ответчик находится в неравном положении с истцом.

Обычному экономическому спору предшествует паритет между субъектами частноправовых отношений, то есть до начала процесса будущие стороны спора равны. Их процессуальное равенство обеспечивается судом. Но на этапе инициирования процесса принцип равноправия сторон нарушается. Это неравноправие предопределено «правилом первого хода». Ведь в момент подачи иска истец не только начинает состязание, но и определяет его предмет и основание своего притязания к ответчику⁶. В свою очередь ответчик вынужден защищаться от предъявляемых претензий. Он может и вовсе не знать об иске, у него меньше времени на формирование позиции. Поэтому цель существования правила об обязательном предъявлении иска по месту ответчика – процессуальная компенсация временного неравноправия⁷.

Но если взглянуть на материальные отношения между административным органом и частным субъектом, то можно заметить, что их участники изначально находятся в неравном положении. Это публичные отношения субординации: власти административного органа и подчинения частного субъекта. В отличие от равных сторон экономического спора, где истец и ответчик – обычные субъекты предпринимательской деятельности, у госоргана как стороны спора изначально больше возможностей, и они проявляются в его компетенции. Так, налоговый орган инициирует контрольные мероприятия, в рамках которых он обладает широтой полномочий, основанных на принуждении.

Таким образом, когда налогоплательщик решает подать заявление в суд, формируется двойное преимущество для налогового органа: существующее объективно в материальных отношениях и приобретаемое при инициировании процесса хозсубъектом.

Учитывая правило общей территориальной подсудности, налогоплательщик обязан обратиться в суд по месту нахождения налогового органа. Но действительно ли в таком случае налоговый орган должен считаться менее защищенной стороной? Необходимо ли предоставлять ему процессуальное преимущество в виде обязательной подачи заявления в «его» суд, если преимущество по отношению к налогоплательщику у него есть в материальных отношениях?

На наш взгляд, существует механизм, который пусть и не покроет всех издержек проверяемого в рамках контрольных процедур, но хотя бы позволит уравнять процессуальное положение налогоплательщика и налогового органа, а также исключит двойное неравенство в момент подачи заявления. Для этого необходимо изменить процессуальную подсудность налоговых споров.

Два варианта процессуальной компенсации для налогоплательщиков

Изменить процессуальную подсудность можно двумя способами.

Первый вариант: взять на вооружение правила административного судопроизводства.

Выбор подсудности при обжаловании решений госоргана с компетенцией, действующей на территории всей страны, уже урегулирован в рамках Кодекса административного судопроизводства РФ. По общему правилу административные исковые заявления рассматриваются судами по месту нахождения органа (в том числе территориального органа исполнительной власти) (ч. 1 ст. 22 и ч. 2 ст. 24 КАС РФ).

Не исключается и подсудность по выбору административного истца. Если полномочия госоргана или должностного лица, действия, бездействие, решения которого обжалуются, распространяются на территорию нескольких территориальных единиц (районов, субъектов РФ) или на общую территорию (населенный пункт, территорию субъекта РФ, территорию РФ), то административный истец вправе обратиться в суд района (субъекта РФ), на территории которого исполняется оспариваемое решение либо возникли или могут возникнуть последствия принятия решения, совершения действий (ч. 2 ст. 22 КАС РФ).

Впрочем, Пленум ВС РФ в п. 14 Постановления от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 21) толкует это правило ограничительно: административный истец не вправе выбрать суд самостоятельно, когда оспариваемые решения (действия, бездействие) порождают правовые последствия на территории нескольких районов населенного пункта, субъектов РФ либо всего населенного пункта, субъекта, территории РФ.

Получается, что право выбрать суд предоставляется истцу в том случае, если у госоргана экстерриториальная компетенция, при этом правовые последствия от деятельности его должностных лиц возникают только в рамках одной территориальной единицы.

Появление этого правила в КАС РФ объясняется спецификой материальных отношений: они не связаны с предпринимательской деятельностью, а их участники не равны. Именно поэтому при обжаловании актов, решений и действий (бездействия) по гл. 22 КАС РФ разрешается обойти общее правило подсудности. И цель этого дозволения – приблизить правосудие к административному истцу, особенно если он находится на территориальной удаленности от административного ответчика.

Для субъектов предпринимательской деятельности аналогичное правило о выборе суда в АПК РФ не закреплено. Между тем допускается его применение в арбитражном процессе. Согласно Постановлению № 21, на основании аналогии закона (ч. 5 ст. 3 АПК РФ) разрешается выбрать суд и в ситуации обжалования предпринимателями и организациями решений или действий (бездействия) госорганов.

На наш взгляд, решением проблемы подсудности налоговых споров с инспекцией, обладающей экстерриториальной компетенцией, могут стать аналогичные поправки в АПК РФ. Статью 35 этого Кодекса можно по аналогии с КАС РФ дополнить п. 2.

Но и такого варианта недостаточно. На практике госорганы, чьи решения (действия, бездействие) обжалуются, манипулируют условием о возникновении последствий. Они пытаются доказать, что последствия возникли сразу на территории нескольких субъектов РФ, а если так, то истец (заявитель) выбрал не тот суд для обращения. Обычно приводится довод, что само нахождение госоргана в другом субъекте⁸, а тем более принятие судебного решения не в его пользу⁹ неминуемо повлекут последствия на территории другого субъекта.

Позиция судов в этой части нестабильная: одни соглашаются с такими доводами госорганов¹⁰, а другие нет¹¹.

Второй вариант: ввести подсудность по выбору заявителя (см. текст на полях).

Можно внести изменение в ст. 36 АПК РФ.

Введение такого правила поможет разрешить сразу несколько проблем.

Прежде всего нивелируется отрицательная судебная практика, которая существует по аналогии с Кодексом административного судопроизводства РФ.

В первом предлагаемом варианте налогоплательщику нужно будет доказать, что конкретная инспекция, от которой он получил решение о назначении проверки, действительно обладает экстерриториальными полномочиями, поэтому он и обратился в суд по месту своего нахождения. Но, как упоминалось, распоряжения Федеральной налоговой службы, которыми налоговые органы уполномочиваются на проведение выездных налоговых проверок вне регионов их деятельности, не опубликованы. Поэтому налогоплательщик объективно не может узнать, входит ли в список особых налоговых органов инспекция, которая пришла к нему с проверкой.

Во втором предлагаемом нами варианте налогоплательщику не придется задумываться об экстерриториальности полномочий инспекций. К тому же будет исключена ситуация, когда решение о назначении выездной проверки в другом регионе принимает налоговый орган, в принципе не обладающий экстерриториальными полномочиями.

Кроме того, подсудность по выбору заявителя не создаст препятствий в случае, когда налогоплательщика проверяет инспекция из его же региона деятельности, в которой он стоит на учете. Поскольку низшим звеном системы арбитражных судов является суд субъекта РФ, место заявителя и место деятельности налогового органа будут совпадать.

На наш взгляд, предпочтительным будет ввести подсудность по выбору истца, нежели принять поправки в Арбитражный процессуальный кодекс РФ по аналогии с Кодексом административного судопроизводства РФ.

В ситуации, когда налогоплательщик должен доказывать экстерриториальные полномочия налоговой инспекции, не основываясь на опубликованном правовом акте, изменение подсудности устранит процессуальное неравенство сторон спора и значительно повысит шансы на справедливое обжалование*.