Старое клише «НДС в цене» привело суды к ошибочным решениям

Позиции Конституционного и Верховного судов

КС РФ отказался принять к рассмотрению жалобу налогоплательщика, оспаривавшего конституционность подп. 15 п. 2 ст. 146 и подп. 1 и 5 п. 1 ст. 168 НК РФ¹.

Отказываясь принять жалобу к рассмотрению, КС РФ отметил, что размер налоговой ставки не является условием, о котором между сторонами должно быть достигнуто соглашение при заключении договора. Соответственно, решая вопрос о вступлении в договорные отношения, участники гражданского оборота – в силу вытекающего из Конституции РФ принципа свободы договора – вправе, самостоятельно оценивая условия договора (в частности, о цене) и согласовывая свои действия с нормами законодательства, учитывать наличие в нем специальных оговорок о возможности пересмотра цены договора в случае изменения обстоятельств, которые не признаются законодательством безусловными основаниями для изменения положений договора (в том числе в случае исключения совершаемых операций из объекта обложения НДС).

Другими словами, КС РФ указал, что, хотя ставка НДС не является условием договора и увеличивает его цену независимо от соглашения сторон, при изменении порядка налогообложения эта цена, включающая сумму отмененного налога, может быть изменена только по соглашению сторон.

Выраженная КС РФ позиция перекликается с подходом СКЭС ВС РФ в определениях от 19.10.2023 и от 14.11.2023 по делам соответственно № А01-525/2021 и № А01-523/2021 МУП «Майкопские тепловые сети». На эти определения обратил внимание в декабрьском номере «Налоговеда» С.Г. Пепеляев³.

Анализ выводов Конституционного и Верховного судов

Две высшие судебные инстанции пришли к выводам, которые противоречат сложившейся устойчивой судебной практике.

До сих пор практика учитывала, что суммы, причитающиеся продавцу в оплату цены товаров (работ, услуг), складываются из двух составляющих: собственно договорной цены и НДС. И это отражает буквальное содержание нормы п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которой при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Сумма НДС, даже будучи указанной в договоре, остается «автономной» по отношению к цене, согласованной сторонами.

Например, в 2015 г. СКЭС ВС РФ рассмотрела спор⁴, по обстоятельствам которого стороны согласовали условие о цене договора, включив в стоимость услуг НДС по общеустановленной ставке. Однако, поскольку местом реализации услуг территория РФ не признавалась, заказчик счел, что НДС на стоимость услуг не должен исчисляться, и потребовал у исполнителя вернуть соответствующие суммы как неосновательное обогащение. В поданном заказчиком иске суды отказали со ссылкой на то, что цена, учитывающая сумму НДС, установлена сторонами в договоре. СКЭС ВС РФ же указала, что сумма налога сверх действительного размера, который должен быть уплачен в соответствии с законом, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю. При этом Коллегия сослалась на позицию Президиума ВАС РФ⁵. Эта ссылка значима и потому, что при разрешении спора о сумме НДС, которая может быть предъявлена покупателю дополнительно к цене, Президиум ВАС РФ посчитал важным защитить нарушенное «право покупателя на возмещение уплаченной им суммы налога на добавленную стоимость, на которое он рассчитывал при заключении договора».

Если говорить непосредственно об увеличении арендных платежей на сумму НДС, то недопустимость истребования с арендатора в составе цены аренды суммы налога, указанной в договоре, если арендодатель перешел на УСН, была подтверждена СКЭС ВС РФ⁶.

На практике указание в договоре на уплату НДС вошло в бизнес-практику и позволяет избежать споров о том, как продавец должен рассчитать сумму налога, предъявляемую им покупателю: «сверх» цены договора или «изнутри». Вероятность подобных споров снижена, так как в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» была сформулирована презумпция включения НДС в цену договора и необходимости определения этой суммы «изнутри» расчетным методом, если только иное очевидно не вытекает из договора или характера отношений сторон. Такой подход позволяет гармонизировать действие на соглашение сторон гражданско-правового принципа свободы договора, с одной стороны, и императивных норм налогового законодательства – с другой.

Простое признание в договоре того факта, что продавец несет обязанности плательщика НДС, не превращает условие об этом налоге в предмет соглашения сторон. И на это прямо указывают суды в комментируемых нами определениях. Но если обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС возникает у продавца в силу императивных норм налогового законодательства и не зависит от воли сторон договора, то и освобождение продавца от этой обязанности также не должно влиять на гражданско-правовой аспект взаимоотношений сторон (по поводу которого и заключен договор).

Подход, применяемый в судебной практике до настоящего времени, учитывает «автономность» условия о сумме НДС по отношению к цене договора, исходя из того, что правовым основанием для исчисления налога или освобождения от его уплаты всегда остается налоговое законодательство. Признание «автономности» суммы НДС по отношению к цене договора означало, что освобождение от налогообложения не требует изменения условия договора о цене, а сумма, подлежащая оплате покупателем, автоматически должна быть уменьшена на сумму налога, который не исчисляется с налоговой базы, определяемой у продавца, следовательно, не должен предъявляться покупателю. Обязанность продавца предъявить сумму НДС покупателю в дополнение к цене вытекает исключительно из природы НДС как косвенного налога и обусловлена механизмом переложения бремени этого налога на конечного потребителя. По общему правилу этот процесс должен быть экономически нейтрален для продавца, который уплачивает налог за счет средств, полученных от покупателя, и для покупателя, который может принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. «Присвоение» продавцом налога, полученного от покупателя, не предусмотрено⁷. Естественно, что освобождение продавца от обязанности предъявить покупателю налог и перечислить его в бюджет должно освободить и покупателя от обязанности уплатить сумму налога продавцу.

Содержащиеся в комментируемых определениях КС РФ и ВС РФ формулировки приводят к выводу, что правовая природа требования продавца к покупателю уплатить сумму НДС может измениться после заключения договора независимо от согласованной воли сторон. Сумма налога, необходимость уплаты которой в дополнение к цене договора установлена императивными нормами налогового законодательства, вдруг становится предметом гражданско-правового регулирования.

В качестве единственного оправдания для такого «превращения» суды приводят тезис о том, что сумма НДС включена в цену договора. И это утверждение дается в виде ссылки на норму п. 1 ст. 168 НК РФ. Но в данной норме прямо указано, что сумма налога предъявляется дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), то есть налог и цена рассматриваются законодателем как отдельные объекты регулирования.

По нашему мнению, освобождение продавца от обязанности предъявить покупателю налог и перечислить его в бюджет должно освобождать покупателя от обязанности уплатить сумму налога продавцу. Исказив содержание нормы налогового законодательства, суды создали очевидную угрозу того, что будут пересмотрены сложившиеся в практике подходы к рассмотрению аналогичных споров и нарушится баланс интересов сторон гражданско-правовых отношений, который достигается при согласовании ими условий договоров о цене.

Помимо того, что допущенный в рассмотренных примерах КС РФ и ВС РФ подход противоречит буквальному содержанию императивной нормы налогового законодательства, он нарушает и общее правило о действии императивных норм, измененных после заключения договора.

Согласно ч. 2 ст. 422 ГК РФ, «если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров». Это правило защищает стабильность гражданского оборота.

Если установленные налоговым законом обязанность продавца предъявить налог покупателю и обязанность покупателя уплатить предъявленный налог дополнительно к цене преобразуются, по мнению судов, в исключительно гражданско-правовое обязательство, то такое обязательство должно исполняться по правилам, которые действовали для сторон при заключении договора. Продавец, даже если он не является плательщиком НДС, обязан во исполнение условий договора о цене, «включающей» в себя налог, предъявить сумму налога покупателю и перечислить ее в бюджет, а покупатель должен уплатить этот налог и вправе воспользоваться налоговым вычетом. Такой порядок расчетов соответствовал бы п. 5 ст. 173 НК РФ, и баланс интересов сторон сохранялся бы.

Вряд ли можно заподозрить высшие судебные инстанции в намеренном искажении нормы. Вероятнее всего, причина в недостаточной внимательности при написании судебных актов, текст которых не был сверен с текстом действующего закона. В пользу этой версии свидетельствует то, что в определениях в качестве отсылки к норме п. 1 ст. 168 НК РФ использовано старое клише о «налоге, включенном в цену». Это словосочетание в принципе отсутствует в гл. 21 НК РФ, но легко находится в тексте Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость».

Словесные штампы полезны, когда они отсылают к категориям, одинаково понятным всем участникам коммуникации. Но штампы легко укореняются в сознании и продолжают существовать в отрыве от изменившейся реальности. Привычка к ним может сыграть злую шутку, и использование штампа, порожденного утратившим силу законом, в судебных актах недопустимо.

Разумеется, определение КС РФ об отказе в принятии жалобы к рассмотрению априори не должно содержать новых правовых позиций, обязательных для правоприменителя или связывающих сам Конституционный Суд. Равно и определения коллегии ВС РФ по делам с конкретными фактическими обстоятельствами не становятся автоматически прецедентами. Поэтому полагаем, что комментируемые определения не повлекут изменения устойчивой судебной практики, основанной на действующем законодательстве. Тем не менее статус высших судебных инстанций не позволяет исключить подобную опасность полностью. И это создает риски злоупотреблений со стороны недобросовестных участников гражданского оборота. Изменение налогового статуса продавца товаров (работ, услуг) может повлечь для покупателя потери из-за лишения права на вычет по НДС и невозможности защитить в суде право не уплачивать продавцу ту часть цены договора, которая не будет предъявляться покупателю в качестве НДС.

Но пока КС РФ и ВС РФ в комментируемых определениях допускают, что стороны должны заново договориться об изменении цены, если хотят устранить проблему, возникшую у них из-за ошибочного толкования п. 1 ст. 168 НК РФ судами. Исходя из этого, можно рекомендовать, чтобы снизить риск изменения правоприменительной практики, предусматривать в договорах изменение в одностороннем порядке условия о цене, если продавец товаров (работ, услуг) перестанет быть плательщиком НДС либо если операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках заключенного договора перестанут быть объектом обложения НДС. К сожалению, есть вероятность, что подобные оговорки не подействуют, когда речь идет о цене договора, заключенного по итогам конкурса (аукциона)⁸, *.