Свидетельские показания как доказательства в налоговом контроле: области улучшения

Право налогоплательщика присутствовать при допросе свидетеля

Допрос свидетелей уже давно стал неотъемлемой частью налоговой проверки. Нередко контролеры используют разные уловки, чтобы получить «нужные» показания, а получив, не подвергают проверке, поскольку она может сделать эти показания бесполезными, лишить доказательственной силы. Такой проверкой вынужден заниматься сначала налогоплательщик, а затем суд, тратя усилия и драгоценное время.

Решить проблему можно было бы, наделив налогоплательщика правом присутствовать при допросе свидетеля.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки, которое не ограничивается «случаями, предусмотренными настоящим Кодексом» (как, например, в подп. 15 п. 1 той же статьи). Это общая норма прямого действия, она распространяется на всю процедуру выездной налоговой проверки.

Поскольку это право ничем не ограничено, здесь не требуется дополнительного указания на возможность присутствия, как в ст. 92–95 НК РФ. А значит, объем права налогоплательщика присутствовать при проведении выездной налоговой проверки включает в себя возможность находиться на всех мероприятиях налогового контроля без ограничений.

Находясь на допросе свидетеля, налогоплательщик может лично убедиться в полноте показаний. Очевидно, что он заинтересован в том, чтобы не молчаливо наблюдать работу должностных лиц налогового органа, а активно присутствовать: иметь возможность обращаться к свидетелю, задавать ему вопросы, обращать внимание проверяющих на те или иные аспекты, давать объяснения, высказывать свои замечания и возражения. Другими словами, влиять на ход и развитие допроса, чтобы защитить свои права и законные интересы. В противном случае не совсем понятно, как он реализует право на присутствие при проведении выездной налоговой проверки и каково содержание этого права.

Непосредственное участие в допросе позволяет налогоплательщику проверить достоверность показаний и выявить ложные или неточные, а также отсечь домыслы, мнения и предположения свидетеля, которые по смыслу закона доказательствами не являются. Если обнаружено, что показания противоречат другим доказательствам, должностное лицо налогового органа, осуществляющее допрос, обязано принять меры к устранению этих противоречий на досудебной стадии.

Обеспечение права налогоплательщика присутствовать при допросе важно еще и потому, что нередко показания допрашиваемого служат ключевым или определяющим доказательством в деле. Но, как следует из практики, свидетели нередко меняют свои показания в суде². На это обстоятельство обращают внимание как судьи³, так и практикующие юристы⁴.

Обязанность налогового органа обеспечить реализацию права налогоплательщика

На то, чтобы налогоплательщик присутствовал на допросе свидетеля, не требуется специального разрешения: это право полностью охватывается положениями подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ. Однако для инспекции оно неочевидно, а потому не обеспечено соответствующей обязанностью налоговых органов.

Минфин России еще в 2015 г. отметил невозможность присутствия проверяемого лица при допросе свидетелей⁵. Аналогичная позиция отражена в письмах ФНС России⁶. Есть и судебное решение, поддерживающее эту точку зрения⁷. Обосновывалась позиция тем, что НК РФ присутствие налогоплательщика прямо не предусмотрено.

Такой упрощенный, формальный подход вряд ли можно признать приемлемым. Он вызвал справедливое возражение ученых⁸.

Несомненно, установление в законе соответствующего правила заметно облегчило бы правовую жизнь и налогоплательщику, и налоговому органу. Время от времени возникают ситуации, прямо не урегулированные нормами права. Регулятивную недостаточность едва ли оправданно считать основанием для отказа налогоплательщику в рассмотрении его обращения. Иное означало бы отступление от требований ст. 2, 18 во взаимосвязи с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

Налоговый кодекс РФ и не должен отдельно регламентировать частные случаи присутствия. Такое указание видится излишним, поскольку, как отмечалось, подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ – общая норма прямого действия. С точки зрения юридической техники общее поглощает все частные случаи. Присутствие на допросе свидетеля – законный интерес налогоплательщика, и в силу ст. 22 НК РФ инспекция обязана его обеспечить.

Административные процедуры, как и порядок судопроизводства, преследуют цель установить истинную картину произошедшего. Отсюда потребность в достоверных доказательствах. Односторонний подход будет создавать лишь видимость, иллюзию полноты и всесторонности исследования, поскольку интересы налогоплательщика в таком случае игнорируются. Достоверность полученного таким образом доказательства ставится под сомнение. Если же проверяющие действительно хотят определить все обстоятельства, имеющие значение для вынесения законного решения, то препятствий для допуска налогоплательщика к допросу свидетеля не должно быть. Напротив, контролеры сами должны инициировать присутствие налогоплательщика и создать надлежащие условия, что отвечало бы общепризнанным в демократических правовых государствах процессуальным стандартам.

Например, согласно п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа обязано не только пригласить проверяемого для рассмотрения вопроса о назначении экспертизы, но и ознакомить его с этим постановлением и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол.

Представляется, что аналогичным образом должно обеспечиваться право налогоплательщика присутствовать при допросе свидетеля. В связи с этим напрашиваются поправки в ст. 90 НК РФ, которыми на налоговый орган возлагалась бы прямая обязанность сообщать налогоплательщику о месте и времени проведения допроса свидетеля. Право присутствовать при выездной налоговой проверке нуждается в дополнительных гарантиях.

Обосновывается такой подход принципом процессуальной экономии, суть которого сводится к оптимальному использованию процессуальных средств, временных и трудовых ресурсов при осуществлении любого юридического процесса. Это принцип универсальный и касается как судебного, так административного процесса; он определяет рациональную организацию взаимодействия участников процесса.

Применительно к отправлению правосудия КС РФ отметил, что принцип процессуальной экономии позволяет избежать неоправданного использования временных, финансовых и кадровых ресурсов органов судебной власти государства в ходе рассмотрения дела. При этом Суд со ссылкой на свои постановления⁹ указал, что процедуры, учитывающие этот принцип, имеют значение не столько с точки зрения рационального расходования публичных ресурсов, которое само по себе не могло бы являться достаточным конституционно-правовым основанием для отступления от порядка судопроизводства на основе публичного слушания с участием сторон в судебном заседании, сколько с точки зрения создания условий для скорейшего предоставления лицам, участвующим в деле, судебной защиты, своевременность осуществления которой, учитывая характер поставленного перед судом вопроса, может оказаться не менее значимой, чем сама возможность ее получения¹⁰.

Таким образом, КС РФ подчеркнул, что важно своевременное или скорейшее предоставление защиты лицам, участвующим в деле.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть принято решение о привлечении к участию в нем свидетеля, эксперта, специалиста.

Необходимость привлекать свидетеля повторно отпадает автоматически, если он будет изначально допрошен в присутствии налогоплательщика.

Право налогоплательщика ходатайствовать о проведении дополнительных мероприятий контроля

Мало изучен вопрос о том, допустимо ли налогоплательщику просить инспекторов провести отдельные мероприятия налогового контроля, которые, по его мнению, доказывают правомерность его поведения. В частности, допросить свидетелей со стороны налогоплательщика, осмотреть помещения и территорию.

Такая возможность – законный интерес налогоплательщика. Пока что она находится за пределами субъективного права. Однако именно законный интерес (а не право) дает основание представить ходатайство, а налоговому органу – принять его к рассмотрению. Законность интересов налогоплательщика зависит не столько от нормативной дозволенности притязать на определенные блага, сколько от их правовой обоснованности, убедительности и, как следствие, признания компетентным органом.

Правовой основой такого интереса служит, в частности, конституционное положение о том, что каждый вправе защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом (п. 2 ст. 45 Конституции РФ). При этом во избежание формального правоприменения должностное лицо, которое проводит налоговую проверку, обязано будет рассмотреть ходатайство налогоплательщика и дать ему оценку.

Обязанность инспекции проверить притязание налогоплательщика на предмет правомерности и дать мотивированный ответ обусловлена задачей защиты его законных интересов. Мотивы отказа в каждом случае должны быть доведены до сведения того, чье притязание проверяется. Несогласие с выводами налогового органа будет порождать право налогоплательщика на судебную защиту фактического интереса.

Если бы соответствующие поправки были приняты, это позволило бы снять правовую неопределенность и обеспечить права и законные интересы налогоплательщика*.