Возврат излишне уплаченного налога за пределами трех лет

В случае подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога (см. текст на полях, с. 32) по истечении трех лет со дня его уплаты, налоговый орган в соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ скорее всего вынесет решение об отказе в возврате налога.

Если налогоплательщик решит оспорить это решение в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, будут действовать общие правила исчисления срока исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Таким образом, определение момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, имеет принципиальное значение.

В этой связи необходимо привести позицию, изложенную Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08.

Рассмотрев случай, когда переплата образовалась в связи с подачей уточненной налоговой декларации, Суд указал, что момент совершения действий по корректировке налоговых обязательств и предоставлению уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал об излишне уплаченном налоге. Этот вопрос надлежит разрешать, оценивая совокупность всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности:

• причин, по которым налогоплательщик допустил переплату налога;
• наличия возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;
• изменения законодательства в течение рассматриваемого налогового периода;
• других обстоятельств, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

Несмотря на то что в деле речь шла о возникновении переплаты при подаче уточненной декларации, разъяснения ВАС РФ, на наш взгляд, применимы и когда налогоплательщик добросовестно заблуждался. В этом случае необходимо исследовать причину, по которой налогоплательщик допустил переплату, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога непропущенным.

Возникает закономерный вопрос: можно ли признать неисполнение налоговым органом обязанности сообщить налогоплательщику о факте излишней уплаты налога (п. 3 ст. 78 НК РФ) достаточным обстоятельством для признания непропущенным срока для возврата переплаты?

Практика арбитражных судов

Арбитражными судами сформированы две диаметрально противоположные позиции по данному вопросу.

1. Своевременное оповещение налоговым органом о переплате безусловно и однозначно определяет момент, когда налогоплательщик узнает о наличии переплаты.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.04.2010 по делу № А49-9726/2009 указано на то, что при неисполнении налоговым органом обязанностей, возложенных на него НК РФ, налогоплательщик мог не знать о наличии у него переплаты и конкретных суммах этой переплаты, поэтому обоснованно считать, что причиной пропуска налогоплательщиком срока на обращение в налоговый орган с заявлением о возврате из бюджета сумм излишне уплаченных налогов стало неисполнение налоговым органом своих обязанностей.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд не принял ссылку налогового органа на то обстоятельство, что налогоплательщик самостоятельно исчислял и уплачивал налоги и поэтому должен был знать об излишне уплаченных суммах налога².

Приведенную позицию можно найти в других постановлениях судов³.

2. Для исчисления трехлетнего срока и определения даты начала течения этого срока не имеет правового значения, сообщал ли налоговый орган налогоплательщику о переплате.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.04.2008 № А19-13674/07-11-Ф02-1701/2008 отмечено, что несообщение налоговой инспекцией Обществу информации об имеющейся переплате не свидетельствует о том, что налогоплательщик не знал или не должен был знать о названном обстоятельстве. Как следует из положений статей 52 и 54 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно исчисляет налоговую базу и сумму налога по итогам налогового периода. При заполнении налоговых деклараций налогоплательщик располагает документами, регистрами бухгалтерского учета, на основании которых исчисляет налоговую базу, суммы налоговых льгот и иные показатели, связанные с налогообложением.

Аналогичные выводы содержатся и в других актах арбитражных судов⁴.

Комментарий эксперта

Первая позиция представляется более обоснованной и в полной мере обеспечивающей защиту прав налогоплательщика.

В статье 78 НК РФ установлен строгий алгоритм действий налогового органа и налогоплательщика в случае возникновения переплаты, согласно которому праву налогоплательщика заявить о возврате излишне уплаченного налога корреспондирует обязанность налогового органа сообщить о наличии переплаты.

Именно своевременное сообщение налогоплательщику об излишней уплате налога безусловно и однозначно определяет момент, когда налогоплательщик достоверно узнает о наличии переплаты.

Таким образом, соблюдение налоговым органом обязанности, предусмотренной пунктом 3 статьи 78 НК РФ обеспечило бы существенное сокращение споров о возврате налога по истечении трех лет со дня его уплаты.

В указанном Определении от 21.06.2001 № 173-О КС РФ подчеркивает, что нормы статьи 78 НК РФ направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете сумм налога по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания норм налогового законодательства или добросовестного заблуждения, а позволяет налогоплательщику обратиться в суд с заявлением о возврате налога.

Если же руководствоваться второй позицией, позволяющей налоговому органу не исполнять предусмотренную пунктом 3 статьи 78 НК РФ обязанность и согласно которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, то действие правовой позиции КС РФ фактически нивелируется.

Следует привести вывод из Определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, когда проверялось соответствие положений статей 88 и 101 НК РФ Конституции РФ: полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Руководствуясь данной правовой позицией КС РФ, можно сделать следующий вывод. Полномочия налогового органа, предусмотренные статьей 78 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от обязанности сообщать о факте излишне уплаченного налога. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что, если налоговый орган не сообщил об излишней уплате налога, таковая отсутствует.

Поэтому, на наш взгляд, в целях обеспечения принципа правовой определенности при применении статьи 78 НК РФ и укрепления баланса частных и публичных интересов необходимо внести изменения в Налоговый кодекс РФ либо разрешить эту спорную ситуацию на уровне Президиума ВАС РФ.