Представление доказательств непосредственно в суд – право налогоплательщика или злоупотребление правом?
Особую актуальность этот вопрос приобрел в связи с опубликованием проекта постановления Пленума ВАС РФ о некоторых вопросах части первой НК РФ1, в котором Высший Арбитражный Суд РФ меняет ранее занимаемую им позицию в отношении доказательств, представляемых налогоплательщиком непосредственно в суд (см. текст ниже).
На наш взгляд, новая точка зрения ВАС РФ не соответствует позиции Конституционного Суда РФ2, согласно которой налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде в любом случае не может быть лишен права представлять документы независимо от того, были или нет эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Суд обязан будет исследовать соответствующие документы.
Более того, сформулированная в пункте 78 Проекта норма противоречит позиции Президиума ВАС РФ: доказательства, не раскрытые лицами, участвующими в деле до начала судебного заседания, представленные на стадии исследования доказательств, должны быть рассмотрены арбитражным судом первой инстанции независимо от причин, по которым нарушен порядок раскрытия доказательств3.
Существует точка зрения – и, по нашему мнению, в ней есть определенная логика, – что для своего времени подход к представлению налогоплательщиками доказательств в арбитражном процессе по налоговым спорам, изложенный в Постановлении Пленума ВАС РФ № 5 и Определении КС РФ № 267-О, был вполне обоснованным и справедливым, если учитывать существовавшие тогда реалии налогового законодательства.
Вплоть до 2007 г. регламентация процедур привлечения к налоговой ответственности в НК РФ была крайне низкой. Часто налогоплательщик, в отношении которого проводились контрольные мероприятия, не имел возможности до момента вынесения решения налоговым органом не только защитить свою позицию, но даже своевременно узнать о налоговых претензиях. В таких условиях обращение в суд оставалось для налогоплательщика едва ли не единственной возможностью защитить свои права.
По мнению сторонников ограничения права на представление доказательств непосредственно в суд, поправки в статьи 88, 89, 100, 101 НК РФ и другие изменения, внесенные в главу 14 НК РФ «Налоговый контроль» в период 2007–2010 гг., создают реальные возможности для проверяемых лиц своевременно узнавать о претензиях проверяющих и еще до принятия решения по проверке защищаться, представляя в налоговый орган любые документы в обоснование своих возражений, а после принятия решения – в вышестоящий налоговый орган в рамках обязательного досудебного порядка урегулирования налоговых споров.
Тем не менее, несмотря на логичность указанных доводов, ограничение возможности представления в суд доказательств, ранее не представленных налоговому органу при проведении проверки, рассмотрении возражений на акт проверки или жалобы на решение инспекции, может привести к существенному ущемлению прав налогоплательщика (см. текст ниже).
Как указал Конституционный Суд РФ4, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное Конституцией РФ (ч. 1 ст. 46), оказывается существенно ущемленным.
Анализ норм процессуального законодательства позволяет прийти к выводу о существовании в арбитражном процессе материальной истины, и именно ее наличием диктуется процесс доказывания по налоговому спору5. Если организация судебного процесса лишает суд возможности установить материальную истину и ограничивает задачи суда достижением истины формальной, значит, в этом государстве неправильно организовано правосудие и процесс требует серьезной реформы6.
Часто приходится слышать мнение о недопустимости возложения на суд обязанностей по осуществлению налогового контроля, что, конечно, правильно, но в этой связи, по нашему мнению, интересна и показательна позиция ФАС Поволжского округа7: «Принимая решение об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика, суд лишь ссылается на отсутствие уважительности причин непредставления первичной бухгалтерской документации в налоговый орган… Приобщив к материалам дела эти документы и тем самым признав данные доказательства имеющими отношение к рассматриваемому делу, суды оставили их без проверки и исследования при отсутствии оснований для отклонения представленных предпринимателем доводов и доказательств.
Довод о неправомерности подмены судом налогового органа в связи с исполнением им функций налогового органа недопустим и свидетельствует об уклонении суда от оценки доказательств. Обстоятельства дела позволяют суду дать самостоятельную оценку вновь представленным доказательствам либо, с учетом положений статей 9, 41 и 131 АПК РФ, предпринять действия по обеспечению реализации права налогового органа на ознакомление с материалами дела и дачи им соответствующей оценки, предупредив о последствиях несовершения процессуальных действий».
Безусловно, проблема злоупотребления некоторыми налогоплательщиками правом на представление доказательств в суд существует и требует решения.
Такие налогоплательщики утаивают важные доказательства или предпочитают не обременять себя обязательствами по их представлению в налоговые органы, предпочитая собирать документацию непосредственно к суду. Известны случаи, когда необходимые для налогового контроля документы странным образом «пропадали» – похищались у налогоплательщиков неустановленными лицами, уничтожались при потопе или пожаре непосредственно перед началом проверки, падали за шкаф и тому подобное – и «находились» только к судебному заседанию. То есть налогоплательщиком совершались действия, препятствующие законному осуществлению налогового контроля. Приведем несколько показательных примеров.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.05.2010 по делу № А40-94140/09-127-5638 В нарушение действующих требований законодательства налогоплательщик во время выездной налоговой проверки не представил в налоговый орган никаких документов, кроме учредительных; не допускал проверяющих в свои помещения для проверки; не явился на рассмотрение материалов проверки, которые были рассмотрены в его отсутствие. В то же время, направляя апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган на решение налогового органа, организация приложила к ней копии документов в 22 томах, а в ходе рассмотрения дела в суде представила еще 5 томов документов. При этом суд установил, что требуемые документы в проверяемый период у организации имелись. Суд указал, что налогоплательщик требует от государства обеспечить защиту своих прав, изначально умышленно не исполнив свои обязанности. Налогоплательщик фактически противодействовал налоговому контролю с целью дальнейшего обжалования решения налогового органа в суде. Своими действиями он рассчитывал лишить налоговый орган возможности детально исследовать реальную деятельность и первичные документы организации, создав ситуацию, при которой невозможен нормальный налоговый контроль. Со ссылкой на Постановление КС РФ от 14.07.2005 № 9-П суд также указал, что публично-правовая природа налоговых правоотношений и их негативных последствий предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ не может выполнять суд. |
Постановление ФАС Поволжского округа от 08.09.2011 по делу № А55-24960/2010 У налогоплательщика имелась возможность представить в налоговый орган документы в подтверждение налоговых вычетов вместе с возражениями на акт проверки, но этой возможностью он не воспользовался. Не представил налогоплательщик указанные документы и в вышестоящий налоговый орган. Необходимые документы 20.12.2010 были представлены только в суд, налоговому органу копии документов направлены не были. Определением суда первой инстанции от 26.01.2011 заявителю было указано на необходимость представить документы в налоговый орган, однако согласно почтовой квитанции счета-фактуры и книга покупок направлены в налоговый орган только 22.02.2011, в связи с чем суд определением от 24.02.2011 вынужден был отложить судебное заседание. При таких обстоятельствах действия заявителя привели к невозможности провести соответствующую проверку обоснованности заявленных вычетов по НДС не только в ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации, но и при рассмотрении дела в суде. |
По нашему мнению, проблема, безусловно, есть, но более целесообразно бороться с ней не ограничением процессуального права представления доказательств, а посредством отнесения всех судебных расходов на лицо, злоупотребившее своим правом.
Обосновать этот вывод можно положениями части 2 статьи 111 АПК РФ, в которой закреплено право арбитражного суда на отнесение всех судебных расходов по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей.
Президиум ВАС РФ изложил свою позицию по этому вопросу в упомянутом выше Информационном письме № 82 (п. 35), указав, что причины, по которым стороной ранее не были раскрыты доказательства, могут быть учтены арбитражным судом при распределении судебных расходов.
Отказывая в передаче одного из дел в Президиум9, ВАС РФ коснулся вопроса распределения судебных расходов и вновь напомнил о закрепленной в АПК РФ возможности воздействия суда на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами: «...что касается требования Общества о взыскании с инспекции судебных расходов, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь частью 2 статьи 111 АПК РФ, указали, что спорную ситуацию вызвали действия самого Общества, что в итоге привело к затягиванию судебного процесса».
Сказанное позволяет сделать вывод: в случае, когда новые (дополнительные) доказательства представляются непосредственно в суд, минуя предшествующую этому досудебную стадию, суд определяет наличие либо отсутствие у налогоплательщика уважительных причин непредставления указанных доказательств налоговому органу.
Наличие у налогоплательщика уважительных причин, по которым документы не были представлены налоговому органу до суда, свидетельствует о непредоставлении налоговым органом налогоплательщику возможности должным образом защитить свои интересы в досудебном порядке, следствием чего явилась необходимость обращения налогоплательщика в суд. В этом случае суды вправе возложить бремя несения судебных расходов на налоговый орган, действиями которого фактически вызвана спорная ситуация (ч. 2 ст. 111 АПК РФ).
Если же причины непредставления документов налоговому органу суд признает неуважительными, это будет свидетельствовать о злоупотреблении правами уже налогоплательщиком, фактически возлагающим контрольные функции налогового органа на суд. В этом случае судебные расходы, руководствуясь той же нормой, суд вправе возложить на налогоплательщика.
Суды уже давно и достаточно часто обращают внимание на наличие у налогоплательщика уважительных причин непредставления документов налоговому органу в досудебном периоде. Президиум ВАС РФ отмечал, что в случаях, когда налогоплательщик в силу объективных причин лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных к материалам дела.
Например, в качестве уважительной причины, не позволившей налогоплательщику представить документы бухгалтерского учета в налоговый орган во время проведения основных мероприятий налогового контроля, Президиум ВАС РФ признал наличие непреодолимых обстоятельств в виде неправомерных действий бывшего руководителя организации, лишивших налогоплательщика возможности доступа в здание, которое было местом его фактического нахождения и юридическим адресом10.
Другой аргумент налогоплательщика, также положительно воспринятый судом, – до окончания выездной налоговой проверки с учетом ее продления все необходимые документы имелись в наличии и могли быть представлены в инспекцию, о чем она была своевременно извещена, но документы не истребовала. Суд указал на недопустимость пренебрежения налоговым органом своими обязанностями по истребованию документов, подтверждающих право на налоговые вычеты11.
Также в качестве уважительной причины ФАС Московского округа назвал завершение налоговой проверки до истечения срока на представление документов, установленного в требовании налогового органа. Так, суд пресекает распространенную практику налоговых органов вручать налогоплательщику требование о предоставлении документов накануне окончания проверки12.
ФАС Поволжского округа, квалифицируя действия налогоплательщика как правомерные, указал, что в ходе выездной налоговой проверки предприятие не имело возможности представить значительное количество документов первичного бухгалтерского учета, поскольку аудиторской фирмой проводились мероприятия по его восстановлению. Восстановленные документы были представлены суду первой инстанции, который обязан дать самостоятельную оценку вновь представленным доказательствам либо с учетом положений статей 9, 41 и 131 АПК РФ предпринять действия по обеспечению реализации права налогового органа на ознакомление с материалами дела и дачи им соответствующей оценки, предупредив о последствиях несовершения процессуальных действий13.
Представляется, что при наличии у налогового органа каких-либо оснований сомневаться в подлинности доказательств, впервые представляемых в судебном процессе, он вправе воспользоваться положениями статьи 161 АПК РФ, обратившись в арбитражный суд с соответствующим заявлением об их фальсификации.
***
Несмотря на то что на современном этапе развития налоговых правоотношений формирование судебной практики разрешения налоговых споров связано с ориентированием их участников на обязательность представления друг другу всех доказательств (аргументов) по спору именно на досудебной стадии, по нашему мнению, ограничение возможности представления доказательств непосредственно в суд недопустимо. Тем более что АПК РФ предусматривает возможность наступления негативных последствий для стороны, злоупотребляющей своими процессуальными правами.
Хотелось бы надеяться, что подобный разумный подход, закрепленный в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 82 и Определении КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, сохранится и после принятия проекта Постановления Пленума ВАС РФ по вопросам применения части первой НК РФ.
Представление доказательств в суд: изменение позиции ВАС РФ
Прежняя позиция
(п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5):
суды обязаны принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли им эти документы в налоговый орган до принятия решения по акту проверки.
Новая позиция
(п. 78 Проекта):
налогоплательщик вправе представить дополнительные доказательства в суд лишь в том случае, если суд сочтет уважительными причины, по которым такие доказательства не были представлены на стадии административных процедур, в том числе досудебного разрешения налогового спора. Если же дополнительные доказательства суд все-таки примет, допускается представление дополнительных доказательств в их опровержение.
Ограничение возможности представления доказательств в суд: последствия
Ограничение возможности представления доказательств в суд: последствия
Нарушается баланс прав и возможностей инспекций и налогоплательщиков:
сбор, оценка доказательств, выработка позиции проводятся налоговым органом в ходе налоговой проверки, которая в общей сложности может продолжаться до 15 месяцев. Срок представления возражений налогоплательщика на акт проверки ограничен 15 днями, а апелляционной жалобы – 10 днями.
Не нарушение, а незнание:
непредставление документов налоговому органу с возражениями на акт проверки или с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган достаточно часто обусловлено не желанием налогоплательщика злоупотребить правом, а элементарным непониманием – незнанием того, что имеющиеся у налогоплательщика документы могут подтвердить правомерность его действий. Ведь очень часто налогоплательщики обращаются за квалифицированной юридической помощью уже после вынесения решения вышестоящим налоговым органом.
_________________________
1 См.: проект Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (по тексту – Проект). – скачать.
2 См.: Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О.
3 См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 82 «О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (п. 35) (по тексту – Информационное письмо № 82).
4 См.: Постановление КС РФ от 14.07.2003 № 12-П.
5 См.: Нагорная Э.Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. – М.: Юстицинформ, 2009.
6 См.: Рязановский В.А. Единство процесса : учеб. пособие. – М.: Юридическое бюро «Городец», 1996. С. 33.
7 См.: Постановление ФАС ПО от 22.03.2011 по делу № А49-8680/2009.
8 Оставлено без изменений постановлениями Девятого ААС от 06.08.2010 и ФАС МО от 08.10.2010.
9 См.: Определение ВАС РФ от 16.02.2011 № ВАС-1158/11.
10 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11.
11 См.: Постановление ФАС МО от 14.07.2010 по делу № А40-96964/09.
12 См.: Постановление ФАС МО от 17.05.2011 по делу № А40-95455/10.
13 См.: Постановление ФАС ПО от 22.03.2011 по делу № А49-8680/2009.
_________________________
Представление доказательств в суд: изменение позиции ВАС РФ