К вопросу об альтернативных способах урегулирования налоговых споров в США

Председатель ВАС РФ А.А. Иванов не исключает введения в России процедуры медиации по налоговым спорам¹. По сообщению главы ФНС России М.В. Мишустина, в Службе рассматривается возможность проведения эксперимента по использованию медиации². Предлагаем читателям опыт США

В США создание эффективного механизма разрешения налоговых споров предполагает постоянное совершенствование порядка рассмотрения налоговых споров на досудебном этапе в целях разработки действенных процедур, которые обеспечивали бы добровольное сотрудничество сторон спора с учетом интересов и налогового органа, и налогоплательщика. Пример таких процедур – альтернативные способы урегулирования налоговых споров, активно разрабатываемые и внедряемые в практике налоговых органов США.

В соответствии с Законом 1998 г. «О реформе Службы внутренних доходов» Служба внутренних доходов США (далее – IRS) разработала комплекс процедур по использованию альтернативных способов урегулирования налоговых споров на этапе их рассмотрения в административном порядке. Основная цель таких процедур – оперативное разрешение спорных вопросов между налогоплательщиком и налоговым органом с участием уполномоченного лица, обеспечивающего справедливое и беспристрастное рассмотрение спора.

В США в качестве основных альтернативных способов урегулирования налоговых споров на этапе их рассмотрения в административном порядке наиболее активно используются процедуры медиации и арбитража. Рассмотрим их более детально.

Медиация

Процедура медиации была разработана в 2001 г. в качестве экспериментальной программы по разрешению разногласий с участием налогоплательщиков на стадии возникновения спорных вопросов в подразделениях IRS³.

В 2003 г. процедура медиации после успешного тестирования была официально введена в действие для дел крупных и средних налогоплательщиков в форме специальной процедуры урегулирования споров в упрощенном порядке (Fast Track Settlement Procedure). С сентября 2006 г. в статусе экспериментальной программы эта процедура была запущена и для дел субъектов малого и индивидуального предпринимательства, а с декабря 2008 г. – для дел государственных учреждений и предприятий⁴.

Цель этой процедуры – создание механизма по урегулированию разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком на стадии возникновения спора в подразделениях (инспекциях) IRS и оперативное разрешение спора при участии уполномоченного представителя (медиатора).

Процедура медиации доступна для широкого круга вопросов, возникающих при проведении мероприятий налогового контроля. Широкое распространение она получила в процессе предварительного контроля за соблюдением налогового законодательства (Compliance Assurance Process).

Урегулирование споров посредством медиации не является обязательным для налогоплательщика и не лишает его права на другие способы защиты, в том числе на стандартную процедуру обжалования решений налоговых органов в Управлении по рассмотрению жалоб IRS.

Рассмотрение спорного вопроса в рамках данной процедуры происходит при участии уполномоченного представителя. Уполномоченный представитель является должностным лицом Управления по рассмотрению жалоб IRS, но при разрешении спора действует как беспристрастный посредник (медиатор), который содействует заинтересованным сторонам в урегулировании спора, помогая выработать взаимоприемлемое решение.

Официальный публичный статус медиатора, властные полномочия по утверждению компромиссного решения, профессионализм и компетентность при рассмотрении спора отвечают интересам и налогового органа, и налогоплательщика. Должностное лицо Управления вправе от имени государства выступать в качестве посредника в договорных отношениях между налоговым органом и налогоплательщиком по урегулированию спора, а также составлять и утверждать соглашения, направленные на установление, изменение или прекращение прав и обязанностей налогового органа и налогоплательщика.

Важно подчеркнуть, что уполномоченный представитель должен вести себя как беспристрастное лицо как по отношению к налоговому органу, так и по отношению к налогоплательщику. Уполномоченный представитель лишь способствует урегулированию спора; воспользоваться властными полномочиями он вправе только при достижении компромиссного решения и с согласия всех заинтересованных сторон. Другая важная задача представителя – следить за соблюдением законности в действиях налогового органа.

Юридическая независимость посредника обеспечивается структурной обособленностью Управления по рассмотрению жалоб в системе IRS, а профессионализм – специализацией на рассмотрении жалоб и специальными требованиями к квалификации и опыту работы⁵.

Уполномоченный представитель с момента приобретения своего статуса становится должностным лицом IRS, поэтому налогоплательщик не несет расходов на оплату его услуг. Это делает выгодной процедуру медиации как альтернативного способа разрешения налоговых споров.

Процедура медиации может быть инициирована в любое время, как только спорный вопрос между налогоплательщиком и налоговым органом получил надлежащее оформление.

Налогоплательщик вправе в одном заявлении инициировать рассмотрение сразу нескольких спорных вопросов. В соответствии с разъяснениями Управления по рассмотрению жалоб IRS налогоплательщику рекомендуется обращаться с заявлением об урегулировании спорных вопросов после оформления результатов налоговой проверки и выдвижения налоговым органом всех основных претензий к налогоплательщику⁶.

Налогоплательщик направляет заявление о рассмотрении спора в упрощенном порядке в инспекцию, проводящую налоговую проверку. К заявлению прилагаются возражения налогоплательщика и перечень спорных вопросов. Налоговая инспекция рассматривает возражения налогоплательщика и в случае подтверждения факта разногласий подписывает и направляет заявление в Управление по рассмотрению жалоб IRS.

В течение трех рабочих дней после получения заявления, подписанного налогоплательщиком и представителем инспекции, Управление рассматривает заявление на предмет соблюдения порядка обращения и проводит собственный анализ материалов дела, на основании которого составляется независимое заключение о рисках и возможных издержках судебного разбирательства. Оценка рисков и экономия на издержках – основные факторы при принятии решения о проведении примирительной процедуры. Если судебное разбирательство может привести к издержкам, несоизмеримым с взыскиваемой суммой налога, то налоговый орган приложит все силы для урегулирования спора с помощью примирительных процедур.

В течение десяти рабочих дней после получения заявления происходит назначение уполномоченного представителя, обладающего необходимой квалификацией и специальными познаниями по предмету спора. При необходимости – например, в случае разносторонности спорных вопросов – могут быть назначены несколько уполномоченных представителей.

Важное преимущество процедуры медиации – сроки ее проведения, а также то, что до момента завершения примирительной процедуры налоговый орган не вправе вынести уведомление о взыскании недоимки.

Стороны спора самостоятельно определяют план проведения примирительной процедуры: согласуют время проведения встреч, порядок исследования доказательств, круг выносимых для экспертного заключения вопросов. План проведения процедуры закрепляется в качестве письменной договоренности сторон и отражается в протоколе проведения процедуры, который ведет уполномоченный представитель.

Выработанный порядок должен способствовать формированию атмосферы делового сотрудничества между сторонами, а все участники процедуры – налогоплательщик, должностное лицо инспекции и уполномоченный представитель – должны активно содействовать урегулированию спора.

Протокол выполняет функции соглашения о взаимопонимании между сторонами и регулирует только процессуальные отношения сторон. Так как в протоколе отражаются пояснения сторон и экспертов по всем спорным вопросам, он принимается за основу для составления возможного соглашения об урегулировании спора.

Заседания проводятся под руководством уполномоченного представителя (медиатора). Налоговый орган и налогоплательщик пользуются равными правами на участие в заседании, исследование доказательств, представление своих доводов и экспертных заключений.

Важное условие проведения процедуры – полное предварительное раскрытие информации, имеющей существенное значение для рассмотрения спора. Согласно общему правилу запрещается выносить на рассмотрение новые спорные вопросы, предварительно не согласованные сторонами. При этом уполномоченный представитель вправе включить вновь возникшие вопросы в план проведения процедуры, если их рассмотрение будет способствовать разрешению заявленного спора.

Если по истечении продолжительного периода времени сторонам не удается продвинуться в разрешении спорных вопросов, то уполномоченный представитель по согласованию с Управлением обязан рассмотреть вопрос о прекращении процедуры, причем, если сторонам не удалось достичь согласия ни по одному из спорных вопросов, процедура прекращается независимо от их волеизъявления. Однако если в протоколе есть запись о достижении соглашения хотя бы по одному из спорных вопросов, то уполномоченный посредник обязан завершить процедуру и оформить результат в форме проекта соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком. В отношении не разрешенных в рамках примирительной процедуры спорных вопросов налогоплательщик сохраняет все права на обжалование, а информация, раскрытая в рамках примирительной процедуры, не может использоваться инспекцией для проведения повторной налоговой проверки.После подписания протокола у сторон есть несколько недель для согласования всех деталей соглашения и проведения окончательного расчета налогового обязательства. Подпись должностного лица инспекции на протоколе может быть пересмотрена или отозвана лишь в исключительных случаях и только на основании существенных обстоятельств, не принятых во внимание при рассмотрении спора и способных повлиять значительным образом на определение налогового обязательства налогоплательщика.

С момента подписания заключительного соглашения спор между сторонами считается окончательно урегулированным. По общему правилу заключительное соглашение не подлежит обжалованию и пересмотру в судебном порядке (за исключением случаев мошенничества и подделки документов), поэтому законность действий должностных лиц при подписании соглашения подлежит обязательной внутриведомственной проверке.

По результатам процедуры уполномоченный представитель также готовит заключение для Управления по рассмотрению жалоб IRS, в котором приводится анализ возможных рисков судебного разбирательства, указываются нормы материального права, которыми руководствовался уполномоченный представитель, а также даются общие рекомендации по использованию данного опыта при рассмотрении аналогичных споров⁷.

Арбитраж

Арбитраж как альтернативный способ урегулирования налоговых споров представляет собой примирительную процедуру с участием в качестве посредника независимого лица – арбитра.

Эта процедура введена с 30 октября 2006 г. Правовые основы использования арбитража в деятельности налоговых органов закреплены в специальных процессуальных правилах⁸, изданных IRS во исполнение положений Закона 1998 г. «О реформе Службы внутренних доходов».

Арбитраж может использоваться в большинстве налоговых споров, подлежащих рассмотрению в Управлении по рассмотрению жалоб IRS. Как правило, процедура арбитража может быть инициирована на любой стадии рассмотрения налогового спора в административном порядке до момента вынесения уведомления о недоимке⁹. Процедура арбитража не может быть инициирована, если налогоплательщик уже воспользовался другим альтернативным способом урегулирования спора с налоговым органом.

Предметом исследования процедуры арбитража могут быть только вопросы, связанные с фактическими обстоятельствами дела. Арбитр не вправе выносить решения относительно квалификации и толкования норм права.

Арбитраж, также как и медиация, – добровольная процедура, инициировать которую вправе как налоговый орган, так и налогоплательщик. Однако использование примирительных процедур не допускается, если налогоплательщик во взаимоотношениях с налоговым органом вел себя недобросовестно и отказывался сотрудничать с представителями IRS.

Налогоплательщик направляет заявление о рассмотрении спора при помощи арбитража соответствующему должностному лицу Управления по рассмотрению жалоб IRS. В заявлении он указывает свои персональные данные, спорные вопросы, выносимые на рассмотрение арбитража, и общий размер денежных требований. Управление рассматривает заявление и по согласованию с Управлением налоговой политики и процедур принимает решение об участии в примирительной процедуре или отказе¹⁰. Обычно решение принимается в течение двух недель после подачи заявления.

После принятия решения об участии в примирительной процедуре налоговый орган и налогоплательщик заключают соглашение о проведении процедуры арбитража. Заключение соглашения свидетельствует о согласии сторон взять на себя обязательства по исполнению решения арбитра (см. текст ниже).

Арбитром может быть любое беспристрастное лицо, как из числа госслужащих, так и сотрудников частных корпораций. Критерии выбора арбитра – его опыт в рассмотрении налоговых споров и специальные познания в сфере налогового законодательства. По отношению к сторонам спора выбранное на должность арбитра лицо должно вести себя независимо и беспристрастно. Любые обстоятельства, которые могут вызвать сомнение в беспристрастности арбитра или конфликт интересов, должны быть заявлены арбитром и исследованы сторонами до момента его назначения. Не допускается проведение неформальных встреч и переговоров с арбитром без ведома другой стороны.

Важная особенность процедуры арбитража – полная конфиденциальность информации: арбитр и налоговый орган без согласия налогоплательщика не вправе разглашать информацию, относящуюся к процедуре и ставшую им известной при ее проведении. Порядок проведения заседаний и слушаний по делу в рамках процедуры арбитража схож с порядком, используемым в процедуре медиации. В течение тридцати дней после завершения заседаний и слушаний по делу арбитр обязан вынести решение по поставленным перед ним вопросам. Решение арбитра окончательно и не может быть обжаловано в суде. На условиях принятого решения налоговый орган обязан заключить соглашение с налогоплательщиком об урегулировании налогового спора.

Заключение

В США на этапе рассмотрения налоговых споров в административном порядке налогоплательщику предоставляется право выбора альтернативных способов урегулирования спорных вопросов. Процедуры медиации и арбитража в налоговых спорах предоставляют возможность оперативного разрешения спорных вопросов до суда с участием уполномоченного посредника (медиатора) или независимого арбитра, обеспечивающих справедливое и беспристрастное рассмотрение спора. Принимая во внимание высокие расходы на судебное разбирательство и связанные с ним риски, уполномоченный посредник (медиатор) и независимый арбитр предлагает спорящим сторонам компромиссное решение, обеспечивающее баланс интересов государства и налогоплательщика. Опыт США показывает, что примирительные процедуры, используемые в качестве альтернативных способов урегулирования налоговых споров, способствуют гармонизации налоговых отношений. С помощью такого взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков обеспечивается определенность налоговых отношений, отвечающая интересам и государства, и налогоплательщиков. Описанные процедуры помогают обеспечивать высокий уровень исполнения налоговой обязанности на основе принципов добровольности и сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков.

В России примирительные процедуры при разрешении налоговых споров пока не нашли должного применения. Правовые условия для использования альтернативных способов установлены только для урегулирования споров, возникающих не из публичных правоотношений¹¹.

В этой связи опыт широкого использования примирительных процедур в США может оказаться полезным для России. Он может способствовать новому осмыслению проблем взаимодействия налогового органа и налогоплательщика при разрешении споров, а также созданию эффективного механизма, побуждающего стороны спора использовать примирительные процедуры для его урегулирования.

Однако без обеспечения заинтересованности налоговых органов в использовании примирительных процедур и без создания условий для конструктивного взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком на основе принципов добровольности и равноправного сотрудничества внедрение в России института медиации для налоговых споров не будет эффективным.

Предварительные примирительные процедуры

Оформление спорных вопросов

Соглашение о проведении процедуры арбитража

________________________
¹ См.: Досудебная медиация по налоговым спорам станет обязательной // РБК daily. 14.11.2011. – URL: http://www.rbcdaily.ru/2011/09/23/focus/562949981564014.

² Медиация – это способ мышления и образ жизни / IV Международная конференция по медиации. Иркутск// ПРАВО.ру. 07.11.2011. – URL: http://pravo.ru/interpravo/news/view/63663.

³ Статус экспериментальной программы означает, что процедура до официального закрепления в форме процессуальных правил проходит двухлетний период тестирования, по результатам которого корректируется и изменяется в соответствии с отзывами налогоплательщиков.

⁴ Revenue Procedure 2003-40 (Fast Track Settlement for Large & Mid-Size Division Taxpayers), Revenue Procedure 2003-41 (Fast Track Mediation for Small Businesses and Self-Employed Taxpayers), Announcement 2008-105 (Fast Track Settlement program for Tax Exempt and Government Entities Taxpayers).

⁵ Для того чтобы получить статус уполномоченного посредника, лицо проходит специальную аттестацию в IRS.

⁶ «Fast Track» Guidance to Help Taxpayers, IR-2003-72, June 3, 2003.

⁷ На основе заключений представителей Управление обобщает опыт применения примирительных процедур с целью их дальнейшего совершенствования.

⁸ Revenue Procedure Rules 2006-44, I.R.B. 800.

⁹ При рассмотрении вопросов о взыскании недоимки процедура арбитража может быть инициирована только на стадии заключения мирового соглашения, если налоговый орган отверг условия налогоплательщика.

¹⁰ Решение об отказе в примирительной процедуре не может быть обжаловано.

¹¹Федеральным законом от 27.07.2010 № 193-ФЗ «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)» регулируются только отношения, связанные с применением процедуры медиации к спорам, возникающим из гражданских правоотношений, а также спорам, возникающим из трудовых и семейных правоотношений.
________________________