Влияние судебно-арбитражной практики на развитие досудебного урегулирования налоговых споров

В Постановлении от 20.11.2007 № 8815/07 Президиум ВАС РФ высказал правовую позицию относительно нормы АПК РФ о трехмесячном сроке обращения в суд с требованиями об оспаривании ненормативных правовых актов: эта норма не должна быть препятствием для реализации прав налогоплательщика на внесудебное разрешение налогового спора. Теперь можно утверждать, что именно это Постановление стало ориентиром и для законодателя, и для практики, придав импульс развитию досудебной процедуры урегулирования налогового спора.

С 1 января 2009 г. был введен обязательный досудебный порядок разрешения отдельных категорий налоговых споров – новое, отличное от прежнего правовое регулирование (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

В настоящее время ВАС РФ разрабатывает законопроект о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ, в котором будут реализованы предложения по передаче всех налоговых споров, в том числе из судов общей юрисдикции, в арбитражные суды.

Однако при существующем законодательном регулировании порядка рассмотрения налоговых споров (в первую очередь – с физическими лицами) передать все налоговые споры в арбитражные суды означает парализовать их работу. Если по инициативе налогоплательщиков – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, судами общей юрисдикции рассматривается несколько тысяч дел в год, то споров, инициированных налоговыми органами в судах общей юрисдикции (о взыскании налоговых платежей и санкций), – несколько миллионов в год.

Очевидно, что предусмотренного Налоговым кодексом РФ для апелляционного обжалования 10-дневного срока недостаточно – налогоплательщикам не всегда удается тщательно составить апелляционную жалобу, обосновать свои доводы, что впоследствии влечет массу проблем. Поэтому вполне разумно было бы этот срок увеличить¹.

Полагаю, стоит распространить обязательное досудебное урегулирование налоговых споров и на другие решения налоговых органов, кроме указанных.

В части применения действующих правил досудебного урегулирования налогового спора, как было отмечено выше, выявлено много проблем, которые ВАС РФ постарался решить в проекте Постановления Пленума по части первой Налогового кодекса РФ.

В частности, предложены варианты толкования статьи 101.4 НК РФ, касающейся решений налоговых органов, принимаемых не по результатам налоговых проверок. В первую очередь это касается решений в отношении банков (гл. 18 НК РФ). Разработчики проекта Постановления Пленума ВАС РФ полагают, что норма, предусматривающая обязательный досудебный порядок обжалования, распространяется и на такие решения налоговых органов.

Известно, что это предложение уже подвергалось критике профессионального сообщества, представители которого, ссылаясь на действующие нормы НК РФ, их системное расположение и взаимосвязь, полагают, что оснований для подобного расширительного толкования нет. Хотя по сути предложение верное. Но его следовало бы реализовать в виде законодательной инициативы.

Еще одна проблема правоприменения связана с пределами рассмотрения апелляционной жалобы и, как следствие, с соблюдением требований досудебного урегулирования налогового спора.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе может потребовать отменить решение налогового органа в полном объеме, при этом доводы в обоснование своего требования привести только по некоторым эпизодам. Возникают вопросы: означает ли это, что налогоплательщик обжалует решение в целом; должен ли вышестоящий орган оценить обжалуемое решение в полном объеме; как поступить арбитражному суду при получении заявления налогоплательщика, из которого следует, что решение налогового органа оспаривается в целом, и можно ли в таком случае признать, что обязательный досудебный порядок налогоплательщиком соблюден в полном объеме?

По приведенному в примере Постановлению в информационно-правовых базах появились комментарии специалистов с мнением о том, что возможность судебного обжалования решения по итогам налоговой проверки Налоговый кодекс РФ связывает с самим фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе. При этом право налогоплательщика на судебное обжалование не зависит от того, в какой части оно было оспорено в вышестоящем налоговом органе. Свой вывод специалисты обосновывают ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ № 16240/10.

Хотелось бы заметить, что постановления Президиума ВАС РФ надо толковать с учетом рассмотренной в них конкретной ситуации и существенных обстоятельств конкретного спора. В указанном Постановлении содержится лишь вывод о том, что отсутствие в апелляционной жалобе доводов относительно каких-либо эпизодов не свидетельствует о том, что налогоплательщик не обжаловал в вышестоящий налоговый орган решение в части этих эпизодов. Возможно, вывод о том, что сам факт оспаривания решения в вышестоящем налоговом органе будет свидетельствовать о соблюдении досудебного порядка обжалования в отношении всего решения, и заслуживает поддержки, но для этого соответствующий шаг должен сделать законодатель.

Пока же в проекте Постановления Пленума ВАС РФ предложено три варианта разрешения этой ситуации.

На мой взгляд, при разрешении этого вопроса надо руководствоваться положениями части 3 статьи 31 НК РФ, которые предусматривают обязанность вышестоящего налогового органа оценивать законность решений нижестоящих налоговых органов. Эта норма позволяет вышестоящему налоговому органу отменить обжалованное налогоплательщиком решение налогового органа даже в той части, по которой налогоплательщик не предъявляет требований и не высказывает своих доводов и обоснований, но только при условии, если этим не ухудшается положение налогоплательщика². Вполне логично, если апелляционная жалоба попала в поле зрения вышестоящего налогового органа, он должен проверить законность обжалованного решения в полном объеме, а суды должны признать досудебный порядок соблюденным применительно ко всему оспариваемому решению.

Согласитесь, довольно парадоксальная ситуация: сначала налогоплательщик нарушает досудебный порядок (возможно, вообще не обращается в вышестоящий налоговый орган), а суд принимает заявление и рассматривает его по существу. Нельзя исключать ситуацию, когда суд удовлетворит требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным. В таком случае налогоплательщик будет удовлетворен решением суда. Если же налогоплательщик не удовлетворен решением суда, он вытаскивает камень из-за пазухи, заявляя, что его заявление суд вообще не должен был рассматривать. Напрашивается вывод о злоупотреблении налогоплательщиком процессуальными правами.

Традиционно признается, что злоупотребление процессуальными правами учитывается при определении суммы судебных расходов (они могут быть возложены на недобросовестную сторону). Почему бы не учесть это обстоятельство и при разрешении спора по существу?

В данном случае налогоплательщик самостоятельно распорядился своим правом – обратился в арбитражный суд. И поскольку суд рассмотрел его требования по существу, права налогоплательщика не были нарушены.

Приведу еще один пример, связанный с вопросом о том, распространяется ли обязательный досудебный порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, на решение об отказе в возмещении НДС.

Формально в пункте 5 статьи 101.2 НК РФ речь идет только о двух решениях налогового органа – решении о привлечении к ответственности и решении об отказе в привлечении к ответственности. Соответственно, решения об отказе в возмещении НДС и о возмещении НДС в эту категорию не подпадают, и можно сделать вывод, что соблюдение налогоплательщиком обязательного досудебного обжалования не требуется.

Однако рассматриваемые решения обладают определенной особенностью. В соответствии со статьей 176 НК РФ налоговый орган при проверке налоговой декларации по НДС должен принять два решения – о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) и о возмещении (об отказе в возмещении) НДС. Причем по существу все обстоятельства и обоснование принятого решения излагаются в первом решении. Второе решение носит технический характер – им дается указание органам Федерального казначейства возместить НДС. Это решение, если можно так сказать, своего рода приложение к основному решению.

В Постановлении от 24.05.2011 № 18421/10 Президиум ВАС РФ сформулировал правовую позицию по этому вопросу: если решение об отказе в привлечении к ответственности (о привлечении к ответственности) не было обжаловано в вышестоящем налоговом органе, то решение об отказе в возмещении (о возмещении) НДС должно быть обжаловано в досудебном порядке.

Но как быть в ситуации, когда налогоплательщик оспаривает решение об отказе в возмещении НДС сразу в арбитражном суде, суд по существу его рассматривает и признает это решение недействительным? Налоговый орган, ссылаясь на указанное Постановление Президиума ВАС РФ, может заявить в вышестоящей судебной инстанции о том, что решение налогового органа об отказе в возмещении НДС не было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе.

Такая ситуация была рассмотрена судьями ВАС РФ. Несмотря на то что дело не было передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, на него стоит обратить внимание³ (см. текст ниже).

***

На мой взгляд, там, где у судов возникают сомнения в обязательности процедуры досудебного обжалования решения налогового органа, им следует исходить из необходимости рассмотрения спора по существу, даже если процедура досудебного обжалования и не соблюдена.

Если вышестоящий суд придет к выводу об обязательности досудебного обжалования, при том что спор по существу судом первой инстанции рассмотрен правильно, вряд ли стоит отменять решение нижестоящего суда лишь по процессуальным основаниям. В такой ситуации можно на основании части 1 статьи 111 АПК РФ возложить судебные расходы на налогоплательщика независимо от результатов рассмотрения дела.

Если спор рассмотрен по существу, то и проверять законность принятого судом решения следует по существу. Президиум ВАС РФ именно так подходит к вопросу об отмене судебных актов на стадии надзорной инстанции, если выясняется, что спор не подведомствен арбитражным судам, а по существу рассмотрен правильно.

Нарушение подведомственности само по себе безусловным основанием для отмены судебных актов не признается. Данное обстоятельство, на мой взгляд, может послужить основанием для отмены судебного акта, если, к примеру, ответчик возражал против рассмотрения дела в арбитражном суде в связи с его неподведомственностью и суд рассмотрел спор и удовлетворил требование заявителя, при этом нарушив право ответчика на рассмотрение спора компетентным судом.

_________________________
¹ В подготовленных ФНС России предложениях об изменении норм НК РФ о досудебном обжаловании решений, действий, бездействия налоговых органов предлагается увеличить срок до 1 месяца (примеч. ред.). – См.: http://www.nalogoved.ru/news/1127.

Злоупотребление процессуальными правами должно учитываться при определении суммы судебных расходов

² См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.11.2009 № 5172/09.

³ В определениях ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ не формулируется правовая позиция, а лишь высказывается мнение троих судей ВАС РФ. Но это авторитетное мнение, которое можно использовать при толковании правовых норм.
_________________________