ещё
свернуть
Все статьи номера
4
Март 2012года
Мнения

Влияние судебно-арбитражной практики на развитие досудебного урегулирования налоговых споров

После введения обязательного порядка досудебного урегулирования налоговых споров для некоторых решений налоговых органов прошло время, достаточное для подведения первых итогов. Анализ практики применения этого порядка позволил автору выявить сложившиеся тенденции и наметившиеся проблемы
А.Г. Першутов, судья Высшего Арбитражного Суда РФ, член Президиума ВАС РФ, канд. юрид. наук. E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

В Постановлении от 20.11.2007 № 8815/07 Президиум ВАС РФ высказал правовую позицию относительно нормы АПК РФ о трехмесячном сроке обращения в суд с требованиями об оспаривании ненормативных правовых актов: эта норма не должна быть препятствием для реализации прав налогоплательщика на внесудебное разрешение налогового спора. Теперь можно утверждать, что именно это Постановление стало ориентиром и для законодателя, и для практики, придав импульс развитию досудебной процедуры урегулирования налогового спора.

С 1 января 2009 г. был введен обязательный досудебный порядок разрешения отдельных категорий налоговых споров – новое, отличное от прежнего правовое регулирование (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

В настоящее время ВАС РФ разрабатывает законопроект о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ, в котором будут реализованы предложения по передаче всех налоговых споров, в том числе из судов общей юрисдикции, в арбитражные суды.

Однако при существующем законодательном регулировании порядка рассмотрения налоговых споров (в первую очередь – с физическими лицами) передать все налоговые споры в арбитражные суды означает парализовать их работу. Если по инициативе налогоплательщиков – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, судами общей юрисдикции рассматривается несколько тысяч дел в год, то споров, инициированных налоговыми органами в судах общей юрисдикции (о взыскании налоговых платежей и санкций), – несколько миллионов в год.

Очевидно, что предусмотренного Налоговым кодексом РФ для апелляционного обжалования 10-дневного срока недостаточно – налогоплательщикам не всегда удается тщательно составить апелляционную жалобу, обосновать свои доводы, что впоследствии влечет массу проблем. Поэтому вполне разумно было бы этот срок увеличить1.

Полагаю, стоит распространить обязательное досудебное урегулирование налоговых споров и на другие решения налоговых органов, кроме указанных.

В части применения действующих правил досудебного урегулирования налогового спора, как было отмечено выше, выявлено много проблем, которые ВАС РФ постарался решить в проекте Постановления Пленума по части первой Налогового кодекса РФ.

В частности, предложены варианты толкования статьи 101.4 НК РФ, касающейся решений налоговых органов, принимаемых не по результатам налоговых проверок. В первую очередь это касается решений в отношении банков (гл. 18 НК РФ). Разработчики проекта Постановления Пленума ВАС РФ полагают, что норма, предусматривающая обязательный досудебный порядок обжалования, распространяется и на такие решения налоговых органов.

Известно, что это предложение уже подвергалось критике профессионального сообщества, представители которого, ссылаясь на действующие нормы НК РФ, их системное расположение и взаимосвязь, полагают, что оснований для подобного расширительного толкования нет. Хотя по сути предложение верное. Но его следовало бы реализовать в виде законодательной инициативы.

Еще одна проблема правоприменения связана с пределами рассмотрения апелляционной жалобы и, как следствие, с соблюдением требований досудебного урегулирования налогового спора.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе может потребовать отменить решение налогового органа в полном объеме, при этом доводы в обоснование своего требования привести только по некоторым эпизодам. Возникают вопросы: означает ли это, что налогоплательщик обжалует решение в целом; должен ли вышестоящий орган оценить обжалуемое решение в полном объеме; как поступить арбитражному суду при получении заявления налогоплательщика, из которого следует, что решение налогового органа оспаривается в целом, и можно ли в таком случае признать, что обязательный досудебный порядок налогоплательщиком соблюден в полном объеме?

Пример

Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10

В апелляционной жалобе налогоплательщик просил отменить решение полностью. Нижестоящие суды оставили без рассмотрения заявление в той части, доводы по которой в апелляционной жалобе налогоплательщиком не приводились. Президиум ВАС РФ не согласился с таким подходом: отсутствие в жалобе доводов налогоплательщика по отдельным эпизодам решения налогового органа не означает, что у налогоплательщика были намерения обжаловать это решение только в части.

По приведенному в примере Постановлению в информационно-правовых базах появились комментарии специалистов с мнением о том, что возможность судебного обжалования решения по итогам налоговой проверки Налоговый кодекс РФ связывает с самим фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе. При этом право налогоплательщика на судебное обжалование не зависит от того, в какой части оно было оспорено в вышестоящем налоговом органе. Свой вывод специалисты обосновывают ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ № 16240/10.

Хотелось бы заметить, что постановления Президиума ВАС РФ надо толковать с учетом рассмотренной в них конкретной ситуации и существенных обстоятельств конкретного спора. В указанном Постановлении содержится лишь вывод о том, что отсутствие в апелляционной жалобе доводов относительно каких-либо эпизодов не свидетельствует о том, что налогоплательщик не обжаловал в вышестоящий налоговый орган решение в части этих эпизодов. Возможно, вывод о том, что сам факт оспаривания решения в вышестоящем налоговом органе будет свидетельствовать о соблюдении досудебного порядка обжалования в отношении всего решения, и заслуживает поддержки, но для этого соответствующий шаг должен сделать законодатель.

Пока же в проекте Постановления Пленума ВАС РФ предложено три варианта разрешения этой ситуации.

На мой взгляд, при разрешении этого вопроса надо руководствоваться положениями части 3 статьи 31 НК РФ, которые предусматривают обязанность вышестоящего налогового органа оценивать законность решений нижестоящих налоговых органов. Эта норма позволяет вышестоящему налоговому органу отменить обжалованное налогоплательщиком решение налогового органа даже в той части, по которой налогоплательщик не предъявляет требований и не высказывает своих доводов и обоснований, но только при условии, если этим не ухудшается положение налогоплательщика2. Вполне логично, если апелляционная жалоба попала в поле зрения вышестоящего налогового органа, он должен проверить законность обжалованного решения в полном объеме, а суды должны признать досудебный порядок соблюденным применительно ко всему оспариваемому решению.

Пример

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в части в вышестоящем налоговом органе, а в неоспоренной части – в арбитражном суде после апелляционного обжалования. Арбитражный суд рассмотрел заявление налогоплательщика по существу и отказал в удовлетворении его требований.

Налогоплательщик обжаловал отказ суда в вышестоящем суде с доводом о том, что им (налогоплательщиком) не был соблюден обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа, поэтому суд должен был оставить заявление без рассмотрения, а не принимать решение по существу.

Согласитесь, довольно парадоксальная ситуация: сначала налогоплательщик нарушает досудебный порядок (возможно, вообще не обращается в вышестоящий налоговый орган), а суд принимает заявление и рассматривает его по существу. Нельзя исключать ситуацию, когда суд удовлетворит требование налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным. В таком случае налогоплательщик будет удовлетворен решением суда. Если же налогоплательщик не удовлетворен решением суда, он вытаскивает камень из-за пазухи, заявляя, что его заявление суд вообще не должен был рассматривать. Напрашивается вывод о злоупотреблении налогоплательщиком процессуальными правами.

Традиционно признается, что злоупотребление процессуальными правами учитывается при определении суммы судебных расходов (они могут быть возложены на недобросовестную сторону). Почему бы не учесть это обстоятельство и при разрешении спора по существу?

В данном случае налогоплательщик самостоятельно распорядился своим правом – обратился в арбитражный суд. И поскольку суд рассмотрел его требования по существу, права налогоплательщика не были нарушены.

Приведу еще один пример, связанный с вопросом о том, распространяется ли обязательный досудебный порядок, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, на решение об отказе в возмещении НДС.

Формально в пункте 5 статьи 101.2 НК РФ речь идет только о двух решениях налогового органа – решении о привлечении к ответственности и решении об отказе в привлечении к ответственности. Соответственно, решения об отказе в возмещении НДС и о возмещении НДС в эту категорию не подпадают, и можно сделать вывод, что соблюдение налогоплательщиком обязательного досудебного обжалования не требуется.

Однако рассматриваемые решения обладают определенной особенностью. В соответствии со статьей 176 НК РФ налоговый орган при проверке налоговой декларации по НДС должен принять два решения – о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) и о возмещении (об отказе в возмещении) НДС. Причем по существу все обстоятельства и обоснование принятого решения излагаются в первом решении. Второе решение носит технический характер – им дается указание органам Федерального казначейства возместить НДС. Это решение, если можно так сказать, своего рода приложение к основному решению.

В Постановлении от 24.05.2011 № 18421/10 Президиум ВАС РФ сформулировал правовую позицию по этому вопросу: если решение об отказе в привлечении к ответственности (о привлечении к ответственности) не было обжаловано в вышестоящем налоговом органе, то решение об отказе в возмещении (о возмещении) НДС должно быть обжаловано в досудебном порядке.

Но как быть в ситуации, когда налогоплательщик оспаривает решение об отказе в возмещении НДС сразу в арбитражном суде, суд по существу его рассматривает и признает это решение недействительным? Налоговый орган, ссылаясь на указанное Постановление Президиума ВАС РФ, может заявить в вышестоящей судебной инстанции о том, что решение налогового органа об отказе в возмещении НДС не было обжаловано в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе.

Такая ситуация была рассмотрена судьями ВАС РФ. Несмотря на то что дело не было передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, на него стоит обратить внимание3 (см. текст ниже).

Из определения ВАС РФ от 27.05.2011 № 4953/01

Решение об отказе в возмещении НДС исходя из его особой природы подлежит обязательному досудебному обжалованию. Отмена вышестоящим судом решения суда, рассмотревшего по существу заявление налогоплательщика, с оставлением заявления налогоплательщика без рассмотрения приведет к тому, что налогоплательщик должен будет в досудебном порядке обжаловать решение об отказе в возмещении НДС. Но к моменту принятия вышестоящим судом такого решения срок апелляционного обжалования истечет (может истечь и годичный срок для обжалования вступивших в силу решений налоговых органов). Таким образом, налогоплательщик лишится права на оспаривание решения налогового органа и, соответственно, права на судебную защиту.

***

На мой взгляд, там, где у судов возникают сомнения в обязательности процедуры досудебного обжалования решения налогового органа, им следует исходить из необходимости рассмотрения спора по существу, даже если процедура досудебного обжалования и не соблюдена.

Если вышестоящий суд придет к выводу об обязательности досудебного обжалования, при том что спор по существу судом первой инстанции рассмотрен правильно, вряд ли стоит отменять решение нижестоящего суда лишь по процессуальным основаниям. В такой ситуации можно на основании части 1 статьи 111 АПК РФ возложить судебные расходы на налогоплательщика независимо от результатов рассмотрения дела.

Если спор рассмотрен по существу, то и проверять законность принятого судом решения следует по существу. Президиум ВАС РФ именно так подходит к вопросу об отмене судебных актов на стадии надзорной инстанции, если выясняется, что спор не подведомствен арбитражным судам, а по существу рассмотрен правильно.

Нарушение подведомственности само по себе безусловным основанием для отмены судебных актов не признается. Данное обстоятельство, на мой взгляд, может послужить основанием для отмены судебного акта, если, к примеру, ответчик возражал против рассмотрения дела в арбитражном суде в связи с его неподведомственностью и суд рассмотрел спор и удовлетворил требование заявителя, при этом нарушив право ответчика на рассмотрение спора компетентным судом.

Досудебное обжалование решений налоговых органов: виды и сроки

Решения о привлечении к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах:

  • апелляционное обжалование (до вступления в силу) – в 10-дневный срок с момента вынесения решения;
  • вступивших в силу и не обжалованных в апелляционном порядке решений – в течение 1 года с момента их принятия.

Другие решения, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу):

  • в течение 3 месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине указанный срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен.

_________________________
1 В подготовленных ФНС России предложениях об изменении норм НК РФ о досудебном обжаловании решений, действий, бездействия налоговых органов предлагается увеличить срок до 1 месяца (примеч. ред.). – См.: http://www.nalogoved.ru/news/1127.

Злоупотребление процессуальными правами должно учитываться при определении суммы судебных расходов

2 См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.11.2009 № 5172/09.

3 В определениях ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ не формулируется правовая позиция, а лишь высказывается мнение троих судей ВАС РФ. Но это авторитетное мнение, которое можно использовать при толковании правовых норм.
_________________________