Признание расходов на страхование рисков, связанных с перерывами в производстве
Общие основания признания расходов на страхование для целей налога на прибыль
Расходы на обязательное и добровольное страхование отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Предусмотрено, что расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.
Расходы по указанным видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 253 НК РФ).
Таким образом, возможность признания расходов на страхование обусловлена имущественным характером страхования и связана с видами страхования, которые перечислены в пункте 1 статьи 263 НК РФ.
Такой вид страхования, как страхование от перерыва в производственной деятельности, в статье 263 НК РФ прямо не указан. Этот факт не препятствует признанию соответствующих затрат, однако налогоплательщикам следует учитывать высокую степень налоговых рисков.
Страхование от перерывов в производстве: признание расходов
Из положений пункта 1 статьи 263 НК РФ – в частности, подпунктов 1, 3 и 7 – можно сделать вывод, что при решении вопроса о признании затрат на страхование для целей налога на прибыль существенным является наличие непосредственной связи таких затрат с имуществом, используемым в деятельности, направленной на получение дохода.
С учетом сказанного, по нашему мнению, рассматриваемые расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль при условии, что страхуемый убыток вызван перерывом в деятельности из-за повреждения или утраты имущества. Именно в такой ситуации соблюдаются установленные статьей 263 НК РФ требования о наличии связи с имуществом, используемым для получения дохода.
С этой точки зрения обоснованность учета указанных расходов будет зависеть от того, усматривается ли такая связь в содержании конкретного договора страхования и/или страхового полиса.
При этом налогоплательщику следует учитывать обстоятельства, которые могут повысить его шансы на признание расходов обоснованными.
Шансы на признание обоснованности расходов налогоплательщика возрастут, если:
- предметом договора (полиса) будет предусмотрено, что страхование является имущественным и покрывает не только убытки в застрахованном имуществе, но и «убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя», то есть должно быть понятно, что речь идет об интересах, которые вытекают из отношений собственности (возможности распоряжения собственным имуществом);
- в правилах (условиях) страхования будет установлено, что страховым случаем (перерыв в производстве считается наступившим) является ситуация, при которой «производство или коммерческая деятельность страхователя, указанная в договоре страхования, полностью или частично прекращается вследствие возникновения материального ущерба. Материальный ущерб имеет место, если застрахованное имущество повреждается или уничтожается в результате страхового случая».
При наличии подобных обстоятельств выплата страховой суммы будет связана с наступлением страхового случая в отношении застрахованного имущества. Следовательно, такая связь может оправдывать имущественный характер страхования и обосновывать применение пункта 1 статьи 263 НК РФ в рассматриваемой ситуации.
Налоговые риски, связанные с признанием расходов на страхование
Как уже упоминалось выше, наиболее существенные налоговые риски в отношении рассматриваемых расходов связаны с тем, что страхование от перерыва в производственной (коммерческой) деятельности не упоминается в статье 263 НК РФ, так как контролирующие органы придерживаются ограничительного подхода к вопросу о том, какие расходы на добровольное имущественное страхование могут быть учтены по налогу на прибыль.
В частности, Минфин России в одном из писем указал, что «данный перечень (п. 1 ст. 263 НК РФ) является закрытым и не включает рисковые виды страхования»1. Тем самым финансовое ведомство фактически признало, что регулирование, предусмотренное этой нормой Налогового кодекса РФ, направлено на исключение возможности признания расходов по иным, не упомянутым в нем, видам страхования.
Аналогичный подход о закрытом перечне учитываемых расходов на добровольное имущественное страхование содержится и в других письмах Минфина России2.
В связи с этим на практике у налоговых органов зачастую возникают сомнения в том, подпадают ли понесенные налогоплательщиком расходы на страхование под действие пункта 1 статьи 263 НК РФ.
Применительно к рассматриваемой ситуации инспекция может счесть, что, поскольку такой вид страхования (от перерыва в производственной/коммерческой деятельности) в пункте 1 статьи 263 НК РФ прямо не упомянут, связанные с таким страхованием расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Однако такой подход налоговых органов представляется спорным.
Действительно, в пункте 1 статьи 263 НК РФ перечислены не все риски, которые могут быть застрахованы в рамках добровольного страхования. Их перечень ограничен объектами страхования: средства транспорта, грузы, основные средства производственного назначения, товарно-материальные запасы, урожай, имущество, имущественные интересы и др.3
Следовательно, при выполнении условия об объекте страхования такие расходы (при соблюдении требований ст. 252 НК РФ) могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Если страховой полис предусматривает, что объектом страхования является имущество, то условие об объекте является выполненным, поскольку Кодекс прямо предусматривает возможность учета расходов на страхование основных средств и иного производственного имущества (подп. 3 и 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Кроме того, налоговые органы зачастую не учитывают непосредственную связь страхования от перерыва в производственной деятельности с имуществом.
В ответ на довод налогоплательщика о наличии такой связи налоговый орган может привести аргумент о том, что в пункте 1 статьи 263 НК РФ применительно к имущественному страхованию речь идет именно о страховании, непосредственно связанном с гибелью (утратой, повреждением) имущества, а не о страховании предпринимательских рисков, как это предусмотрено статьей 929 ГК РФ. А поскольку страхование от перерыва в деятельности – это разновидность страхования именно предпринимательского риска (подп. 3 п. 2 ст. 929 ГК РФ), расходы на такое страхование можно учитывать только в случае, если это прямо указано в пункте 1 статьи 263 НК РФ (как, например, в подп. 9.2. в отношении экспортных кредитов и инвестиций).
Анализ судебной практики
В правоприменительной практике не сложилось однозначного ответа на вопрос о возможности признания расходов на страхование убытков от перерыва в производстве.
При рассмотрении таких споров суды, как правило, пока занимают благоприятную для налогоплательщиков позицию, не основанную на ограничительном толковании статьи 263 НК РФ. Преобладает подход, согласно которому расходы на такое страхование могут учитываться в составе расходов по налогу на прибыль в том случае, если перерыв в деятельности вызван гибелью (повреждением) застрахованного имущества4.
Постановление Десятого ААС от 28.08.2007 № А41-К2-1169/07: «…в соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по определенным законодателем видам добровольного страхования имущества. Данный перечень является исчерпывающим и не включает в себя добровольное страхование убытков от перерыва в производстве. Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе отнести на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные спорные затраты».
Позднее суд кассационной инстанции признал такие выводы неправомерными5.
Постановление Девятого ААС от 09.12.2010 № 09АП-28754/2010-АК6: «…из буквального толкования п. 1 ст. 263 Кодекса следует, что законодатель не указал перечня конкретных договоров имущественного страхования, расходы по которым подлежат учету при исчислении налога на прибыль. В частности, в подп. 3, 5, 7 п. 1 ст. 263 НК РФ не содержится указаний на то, что данной нормой предусмотрено исключение из налогооблагаемой базы только расходов на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества».
Также суды подтверждают, что следует отличать застрахованные риски от видов страхования, и поэтому затраты на страхование имущества могут учитываться в составе расходов независимо от того, какие риски в отношении этого имущества застрахованы.
Постановление Девятого ААС от 11.01.2009 № 09АП-17129/2008-АК. Налоговый орган ссылался на то, что перечень видов страхования в статье 263 НК РФ является исчерпывающим и ограничивает организации в уменьшении налогооблагаемой прибыли на платежи по прочим видам страхования, не упомянутым в этой статье. Поэтому затраты на страхование от военных рисков, не поименованных в статье 263 НК РФ, не могут учитываться в налоговой базе.
Суд, признав этот довод инспекции необоснованным, указал, что «в полисах страхования военных рисков объектами страхования являлись корпус, машины и оборудование, а не виды ответственности, как считает инспекция»7.
В то же время существуют и судебные решения, когда суды указывали, что расходы на страхование убытков от перерывов в деятельности не учитываются для целей налога на прибыль8.
***
Таким образом, признание в расходах затрат на страхование убытков от перерыва в производстве, скорее всего, привлечет внимание фискальных органов, однако положительная судебная практика позволяет налогоплательщикам надеяться на благоприятный исход спора.
_________________________
1Письмо Минфина России от 16.09.2004 № 03-03-01-04/3/2.
2 См.: письма Минфина России от 17.03.2008 № 03-03-06/1/181, от 21.01.2008 № 03-03-06/2/3, от 19.01.2006 № 03-03-04/1/47, от 15.09.2005 № 03-03-04/2/59, от 25.04.2005 № 03-03-01-04/1/200, от 31.01.2005 № 03-03-01-04/2/18, от 16.09.2004 № 03-03-01-04/3/2, от 28.04.2004 № 03-03-01-04/2/11, от 01.07.2004 № 03-03-05/6/8, от 03.03.2004 № 04-02-05/6/3, от 07.08.2003 № 04-02-05/2/40, от 11.03.2003 № 04-02-05/2/13 и др.
3 Исключение, в частности, сделано в отношении добровольного страхования рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (подп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ).
4 См.: постановления ФАС МО от 28.04.2011 № КА-А40/3255-11, от 13.12.2007 № КА-А41/12754-07; ФАС СЗО от 24.08.2007 № А56-19805/2006; ФАС ЦО от 20.09.2011 № А68-1047/08-47/12.
5 См.: Постановление ФАС МО от 13.12.2007 № КА-А41/12754-07.
7 Оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 16.04.2009 № КА-А40/2929-09.
8 См.: Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 № А56-45560/03.
_________________________
Признание расходов обоснованными