НДС всегда в цене!

Значение НДС для федерального бюджета и для налогоплательщиков трудно переоценить. Но на этот раз речь пойдет не о бюджетном «вкладе» НДС и его «стоимости» для компаний, а об ошибочном подходе к НДС¹ как особой надбавке к цене. Такой подход должен быть пересмотрен

Нормативное регулирование и существующие представления

Налогоплательщик при реализации дополнительно к цене обязан предъявить покупателю к оплате сумму налога, которая исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены (ст. 168 НК РФ «Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю»).

Согласно возобладавшей на практике концепции понимания данных нормативных положений сумма «НДС» предъявляется покупателю сверх цены сделки. Появление этой концепции исторически связано с подготовленным в 1996 г. Президиумом ВАС РФ²Обзором судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (далее – Обзор № 9).

Из пункта 8 Обзора № 9 следовало, что если продавец не указал в расчетных документах сумму «НДС», то при определении «НДС» продавцу необходимо исчислить его от всей суммы, указанной в расчетных документах. Пунктом 9 р азъяснялось, что если стороны при указании в договоре цены не сделали оговорку о включении «НДС», то продавец вправе взыскать с покупателя «НДС» сверх цены, указанной в договоре. В пункте 10 Обзора № 9 была отражена позиция о начислении процентов за просрочку оплаты на цену товара без учета «НДС», «поскольку последний является элементом публичных правоотношений».

Несмотря на то что пункты 9 и 10 при повторной публикации³Обзора № 9 в 2003 г. были исключены в связи с изменением законодательства, предложенные подходы были многократно воспроизведены судебной практикой и стали для налогоплательщиков, налоговых органов и арбитражных судов одним из основных постулатов методологии исчисления НДС. При этом серьезных исследований на эту тему не проводилось – найдется лишь несколько публикаций⁴.

Тем не менее существует альтернативная по отношению к общепринятой концепция, согласно которой предъявляемая покупателю сумма «НДС» – часть цены сделки, поэтому она «всегда в цене»⁵.

Описание проблемных практических ситуаций

Рассмотрим распространенные и знакомые многим ситуации, в которых как в зеркале отражаются неисправимые пороки традиционной концепции. С этими «досадными недоразумениями» столкнулись многие компании, практически все они понесли прямые или косвенные финансовые потери.

Ситуация 1

Стороны согласовали цену, но сумму «НДС» в договоре и других документах не указали. Неизбежно возникает вопрос: как определить «НДС» в договоре?

Предлагаемое практикой⁶ решение – рассчитать его сверх согласованной цены. Казалось бы, решение найдено, но появляются новые проблемы:

• во-первых, неопределенность с ценой приводит к постоянным спорам между сторонами сделки, в том числе судебным;
• во-вторых, происходит завышение цены по сравнению с первоначально согласованной сторонами;
• в-третьих, необходимо постоянно во избежание недоразумений оговаривать «НДС» в цене.

В результате проигравшим оказывается покупатель, хотя «НДС» указать забыл продавец.

Ситуация 2

Продавец не предъявил покупателю «НДС» в связи с использованием специальных норм (ст. 146, 149, 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ). Использование специальных норм признано налоговым органом и судом ошибочным. Должен ли продавец выделить «НДС» в цене или ему следует взыскать соответствующую сумму с покупателя сверх цены товара?

Предлагаемое решение заключается в том, что продавец вправе взыскать сумму «НДС» с покупателя сверх цены⁷, за исключением случаев злоупотребления правом⁸.

В результате между сторонами сделок постоянно возникают споры, доходящие и до суда, а также происходит завышение цены по сравнению с первоначально согласованной сторонами, последствия ошибки продавца несет на себе покупатель. Кроме того, для нормализации ситуации арбитражные суды были вынуждены ввести в широкий правовой оборот механизм защиты от злоупотреблений правом (ст. 10 ГК РФ), подлежащий применению лишь в исключительных случаях.

Ситуация 3

Продавец при реализации потребителям использовал спецрежим⁹, однако его использование признано налоговым органом и судом неправомерным. Как должен поступить продавец: взыскать «НДС» с потребителей, выделить «НДС» в цене или исчислить «НДС» сверх цены?

Практика такова: поскольку найти рядовых потребителей и взыскать с них «НДС», как правило, невозможно, продавец должен исчислить «НДС» сверх цены реализации и уплатить его за счет собственных средств¹⁰.

Остающиеся проблемы: нарушение принципа нейтральности НДС и неадекватное обложение добавленной стоимости (уплата «за счет собственных средств»).

Ситуация 4

Продавец не подтвердил право на нулевую ставку при экспорте товаров (и не подтвердит никогда). Должен ли продавец выделить «НДС» в цене или ему следует исчислить НДС сверх цены реализации?

Сегодняшняя практика дает такой ответ на этот вопрос: продавец должен исчислить «НДС» сверх цены реализации и уплатить его за счет собственных средств¹¹.

Как и в предыдущей ситуации, нельзя не заметить нарушение принципа нейтральности НДС и неадекватное обложение добавленной стоимости.

Ситуация 5

Продавец предъявил НДС по товарам (работам, услугам), реализация которых облагается по нулевой ставке (при реализации товара на экспорт) или не является объектом обложения налогом. Как должен поступить покупатель: вправе ли он взыскать «НДС» с продавца?

Официальная судебная доктрина гласит: покупатель вправе взыскать «НДС» с продавца в качестве неосновательного обогащения¹².

Однако остаются проблемы: постоянные споры между сторонами сделки, уменьшение цены по сравнению с первоначально согласованной сторонами и использование института неосновательного обогащения, не предназначенного для столь частого применения.

Альтернативная концепция и ее обоснование

Сегодня традиционная концепция не вызывает у большинства специалистов каких-либо сомнений. Однако в описании проблемных ситуаций нельзя не заметить того, что утвердившаяся концепция «НДС» как добавки к цене влечет за собой возникновение многочисленных спорных ситуаций, а попытки арбитражных судов разрешить эти споры приводят лишь к возникновению новых вопросов и споров.

Применение традиционной концепции приводит к завышению налоговыми органами рыночной цены и, следовательно, размера налога, подлежащего уплате в бюджет.

Кроме того, возникающие у налогоплательщиков многочисленные «досадные недоразумения» дискредитируют саму идею НДС.

Наряду со сложностями подтверждения вычетов и возмещения такие проблемы становятся одной из причин желания заменить НДС налогом с продаж, избавленным от таких «сложностей».

Критическое осознание системных изъянов традиционной концепции требует рассмотрения сути «НДС» в принципиально иной парадигме – в свете понимания «НДС» как части цены. Понимание «НДС» как неотъемлемой части цены и составляет суть альтернативной концепции.

Если к проблемным ситуациям применить положения «новой» концепции, мы увидим, что все они легко решаются, не порождая неизбежных «хвостов» и «издержек».

Приведем ряд последовательных тезисов в обоснование и раскрытие альтернативной концепции.

1. Тезис о понятии налога на добавленную стоимость. «Природа налога должна быть руководящим принципом в определении его последствий, а не просто этикеткой или названием налога», – так профессор Бен Дж. Терра отмечал роль экономико-правовой природы налога, позволяющей найти ответы на возникающие при взимании налога вопросы¹³.

НДС – это форма изъятия в бюджет части созданной добавленной стоимости (ст. 1 Закона о налоге на добавленную стоимость¹⁴, которым налог был введен в налоговую систему России). Экономико-правовая природа НДС как формы изъятия части добавленной стоимости была отмечена в постановлениях КС РФ от 28.03.2000 № 5-П и от 20.02.2001 № 3-П. Причем в последнем Постановлении КС РФ указал, что положения утратившего силу с 1 января 2001 г. Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием «фактически уплаченные суммы налога» (речь шла о сумме «НДС»), по существу воспроизведены в главе 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Добавленная стоимость – вид экономической выгоды, который служит экономическим основанием для взимания НДС и в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ подлежит учету при применении главы 21 НК РФ¹⁵.

2. Тезис о сторонах отношений по уплате НДС. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между продавцом и государством, покупатель в этих отношениях не участвует.

К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.09.2009 № 5451/09. Спор касался возможности начисления процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму «НДС». В условиях мирового финансового кризиса вопрос своевременности расчетов заметно обострился, что заставило суды вернуться к этому вопросу. Президиум ВАС РФ признал возможность начисления процентов на всю сумму задолженности, включая «НДС». Тем самым суд принципиально пересмотрел подход, сформулированный в пункте 10 Обзора № 9, которого долгие годы придерживались суды¹⁶. Нельзя не отметить логическую связь этого пункта с пунктами 8 и 9 Обзора № 9. Следовательно, возникает необходимость переоценить подходы, изложенные и в этих пунктах.

3. Тезис о том, как «НДС» соотносится с ценой. Так называемый налог на добавленную стоимость, предъявляемый продавцом покупателю (собственно, «НДС»), является частью цены. Такой вывод был сделан в упоминаемом выше Постановлении Президиума ВАС РФ для того, чтобы обосновать возможность начисления процентов на всю просроченную сумму оплаты, в том числе «НДС». Следует сделать однозначный вывод, что предъявляемая продавцом покупателю сумма «НДС» – это специально выделяемая для исчисления налога часть цены, условно именуемая налогом на добавленную стоимость, но не налог в смысле пункта 1 статьи 8 и статьи 173 НК РФ.

В случае с НДС первоначально на основе цены возникает добавленная стоимость как результат хозяйственной деятельности, а уже затем часть этой стоимости изымается посредством налога в государственную казну. Следует согласиться с мнением С.Г. Пепеляева: «Налогообложение учитывает результат хозяйственной деятельности налогоплательщика, оно зависит от этого результата. Налог не может быть больше источника, за счет которого налог уплачивается. Фактически поступившие средства и есть источник уплаты налога. Результат сложения суммы, остающейся налогоплательщику, и суммы налога объективно не может быть больше величины поступивших средств. По этой причине поступившую сумму следует рассматривать как включающую НДС. Налог необходимо выделять из нее по расчетной ставке (16,67 и 9,09%), а не начислять сверх поступившей суммы»¹⁷.

В Постановлении от 18.09.2012 № 3139/12 Президиум ВАС РФ указал, что «если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются налогом на добавленную стоимость, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя налог на добавленную стоимость».

Другими словами, Суд исходил из презумпции включения «НДС» в рыночную цену сделки, на основе которой осуществляется реализация товаров (работ, услуг), признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Казалось бы, такой подход позволяет устранять неопределенность, существовавшую в отношении заключений оценщиков. Однако при этом Суд допускает, что оценщик может определить рыночную стоимость имущества, реализация которого признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость, без учета «НДС». Тем самым Суд фактически допускает, что оценщик может определить рыночную стоимость в неполном размере, что, исходя из понятия рыночной цены для целей оценочной деятельности¹⁸, по крайней мере странно.

4. Тезис о возможности предъявлять «НДС» сверх цены. Поскольку «НДС» является частью цены (см. предыдущий тезис), он не может предъявляться продавцом дополнительно к цене. Этот вывод, очевидно, вытекает из вышеизложенного и правил формальной логики.

5. Тезис о том, может ли «НДС» не включаться в цену. Поскольку «НДС» – часть цены, формируемой на основе конъюнктуры рынка (при взаимодействии спроса и предложения), он не может быть «включен» или «не включен» в цену продавцом. «НДС» всегда находится в цене, если в ней есть добавленная стоимость, поскольку этот налог по определению часть добавленной стоимости. «НДС» может быть выделен продавцом в цене путем указания в документах (другими словами, предъявлен покупателю) или не выделен.

В пункте 2.1 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги¹⁹ говорится, что «свободные оптовые и отпускные цены на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг). В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством».

Сложилось устойчивое мнение, что во включении «НДС» в цену и проявляется характер НДС как косвенного налога, нейтрального для продавца и перелагаемого на покупателя. Такое мнение глубоко ошибочно. На самом деле переложение НДС выражается не в добавлении к цене, оговоренной сторонами, или ее увеличении на сумму «НДС» (как считают многие), а в выделении суммы «НДС» в цене, что с экономической точки зрения облегчает перенос налога на покупателя, который понимает, какую сумму он, как налогоплательщик, сможет «компенсировать», вычитая ее при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Еще в 1964 г. на совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность²⁰.

Экономические теории переложения налогов и разделения налогов на прямые и косвенные, безосновательно примененные к установленному законом порядку исчисления НДС, сыграли с методологией российского НДС злую шутку, породили целый ряд опасных заблуждений.

6. Тезис о последствиях невыделения «НДС» в цене. Очевидно, что, если продавцом «НДС» в цене не выделен, покупатель не имеет возможности использовать налоговый вычет на сумму «НДС». Поэтому если операция по реализации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость, «НДС» должен быть определен продавцом по требованию покупателя исходя из цены как ее часть (см. предыдущие тезисы).

Как следует из алгоритма расчета суммы «НДС» с операций по реализации (ст. 154 и 166 НК РФ), для продавца при исчислении НДС не имеет значения выделение или невыделение «НДС» в цене реализуемых им товаров (работ, услуг), как не имеет для него значения и выставление или невыставление счета-фактуры покупателю. Это обстоятельство означает, что выделение «НДС» в цене важно лишь для покупателя, причем не всякого, а только плательщика НДС.

7. Тезис о том, как необходимо толковать статью 168 НК РФ. С учетом изложенного выше часть первую пункта 1 статьи 168 НК РФ необходимо толковать (и желательно изменить) следующим образом:

«Продавец обязан выделить в цене реализуемых товаров и предъявить покупателю соответствующую сумму налога».

Пункт второй статьи 168 НК РФ необходимо толковать следующим образом:

«Сумма налога, выделяемая в цене и предъявляемая продавцом покупателю, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены без учета суммы налога».

Заложенная в это положение «формула» означает, что если цена составляет, например, 100 руб., то «НДС» в составе цены составит (100 руб. 18%) / 118%, то есть 15,25 руб.

На первый взгляд, такая трактовка слишком очевидно противоречит буквальному содержанию статьи 168 НК РФ. «В защиту» предложенного толкования можно привести следующие доводы.

Во-первых, иное толкование вступает в прямое противоречие с выводами ВАС РФ²¹, примирить их при всем желании невозможно.

Во-вторых, практика содержит примеры такого, казалось бы, «вольного» толкования. Конституционный Суд РФ²² назвал ситуацию, когда закон освобождал от НДС покупателя (в то время как плательщиком налога является, как известно, продавец), некоторой неточностью юридико-технического характера, допущенной законодателем при формулировании нормативного положения, и предложил считать, что освобождение адресовано продавцу.

***

Скорейшее освобождение от навязанных представлений и сложившихся стереотипов позволит восстановить доверие к НДС, уменьшить количество налоговых и «околоналоговых» споров и заметно разгрузить арбитражные суды.

_________________________
¹ Далее по тексту под «НДС» (в кавычках) понимается условно выделяемый в цене расчетный показатель, в отличие от НДС, под которым понимается налог, уплачиваемый в федеральный бюджет.

² См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 № 9.

³ См.: Специальное приложение к Вестнику ВАС РФ. 2003. № 11 (ч. 2).

⁴ См.: Белозеров А.В., Пастухов И.Н. В сумме платежа НДС не выделен: налоговые последствия // Хозяйство и право. 1998. № 1; Зарипов В.М. Переложение налогов и его юридическое значение // Законные способы налоговой экономии. М., 2003. С. 7–25.; Абидин В.И. Начисление санкций на сумму НДС в цене договора // Налоговед. 2006. № 1; Кудряшова Е.В. Особенности правоотношений в области косвенного налогообложения // Правовые аспекты косвенного налогообложения. М. 2006. С. 121 – 124.; Андреева И.А. Соотношение цены и НДС. // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 4; Овсянников С.В. Правовая природа отношений между плательщиком НДС и покупателем // Вестник ВАС РФ. 2010. № 2.

⁵ См.: постановления ФАС МО от 28.07.2010 № КГ-А40/6536-10, ФАС ЦО от 03.03.2008 по делу № А48-1918/07-6, ФАС СЗО от 03.12.2007 по делу № А56-15714/2007, ФАС ВВО от 23.05.2007 по делу № А82-19321/2005-28 и др.

⁶ См.: Обзор № 9, Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51).

⁷ См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 № 17072/10, от 29.09.2010№ 7090/10.

⁸ См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 16970/10.

⁹ Согласно статьям 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ, плательщики ЕНВД при упрощенной системе налогообложения и ЕСХН не признаются плательщиками НДС.

¹⁰ См.: постановления ФАС ВВО от 18.08.2010 по делу № А29-9675/2009, ФАС СКО от 19.01.2010 по делу № А25-673/2009, ФАС ВСО от 21.07.2009 № А58-5899/08.

¹¹ См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.1998 № 293/98 и от 19.05.2009 № 15789/08.

¹² См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 № 16318/08, от 26.07.2011 № 790/11 и др.

¹³ См.: Бен Дж. Терра. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. Paris: OECD. 1995. С. 5.

¹⁴ См.: Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».

¹⁵ В Постановлении от 17.02.2009 № 9181 Президиум ВАС РФ указал, что «налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная обществом экономическая выгода». Подробнее о понятии экономической выгоды как экономического основания налога см.: Зарипов В.М. Понятие и структура налоговой льготы. Налоговед, 2012, № 10.

¹⁶ Видимо, в силу сложившихся стереотипов некоторые авторы продолжают утверждать, что «если стороны договора являются плательщиками НДС, они должны дополнительно учитывать публично-правовую обязанность по включению в состав договорной цены суммы налога, которая затем должна быть перечислена налогоплательщиком в бюджет» (см.: Чуряев А.В. Третий элемент цены контракта // ЭЖ-Юрист. 2011. № 7).

¹⁷ Пепеляев С.Г. НДС и судебная практика // Ваш налоговый адвокат. Вып. 2. М.: «ФБК-ПРЕСС», 1997. C. 28.

¹⁸Статья 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» – под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой этот объект может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

¹⁹ Утв. Минэкономики России 06.12.1995 № СИ-484/7-982.

²⁰ См.: Бен Дж. Терра. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. Paris: OECD, 1995. С. 9.

²¹ См.: Постановление Президиума ВАС РФ в от 22.09.2009 № 5451/09.

²² См.: Постановление КС РФ от 28.03.2000 № 5-П.
_________________________