Досудебное урегулирование налоговых споров: позиции ВАС РФ
30 июля 2013 г. Пленум ВАС РФ принял долгожданное Постановление № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление). Рассмотрим подробнее несколько его положений, касающихся досудебного урегулирования налоговых споров, и выясним, как они соотносятся с недавними изменениями в законодательстве. В Постановлении досудебные процедуры не выделены отдельно, а размещены в разделе, посвященном рассмотрению налоговых споров судами.
1. Прежде всего обращает на себя внимание пункт 65 Постановления, в соответствии с которым в случае заявления налогоплательщиками требований о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества судам следует учитывать, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязательной досудебной процедуры урегулирования таких споров. На основании этого ВАС РФ приходит к выводу, что указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере.
Не исключено, что будет предусмотрено соблюдение досудебного порядка урегулирования спора и в случае заявления имущественных требований
Напомним, что с 2014 г. вводится обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а не только решений по итогам налоговых проверок1.
И действительно, внесенные законодателем изменения не коснулись случаев, когда налогоплательщики обращаются к налоговым органам с имущественными требованиями. Получается, что с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ у налогоплательщиков сохраняется выбор: пойти по стандартному пути обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов, включая обязательное досудебное урегулирование, или реализовать право на имущественный иск, не обязывающий сначала вынести спор на рассмотрение вышестоящим налоговым органом. В последнем случае налогоплательщик «откупается» от досудебной стадии уплатой повышенной пошлины.
Такой подход в полной мере соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной еще в Определении от 21.06.2001 № 173-О. Согласно этому подходу специальные нормы налогового законодательства не могут препятствовать реализации права на обращение в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.
Однако рассматриваемые разъяснения Пленума ВАС РФ идут вразрез с текущей общей тенденцией на обязательное досудебное урегулирование любых налоговых споров, а также несколько отклоняются от стремлений самого Суда снизить количество рассматриваемых споров с участием налоговых органов.
Поэтому не исключено, что в дальнейшем высший суд скорректирует этот подход, прямо предусмотрев, что и в случае заявления имущественных требований необходимо соблюдать досудебный порядок урегулирования спора. В особенности вероятность такого изменения курса увеличится в случае существенного роста дел по налоговым спорам, в которых налогоплательщики предпочтут переплатить пошлину, но избежать обязательной досудебной стадии.
2. Ранее на практике нередко возникал вопрос о вступлении в силу решения налогового органа в ситуации, когда в апелляционном порядке обжалуется только часть претензий. В новой редакции пункта 1 статьи 101.2 НК РФ законодатель предусмотрел, что и в обжалованной, но не отмененной части, и в необжалуемой части решение вступает в силу в один момент – со дня принятия вышестоящим органом решения по жалобе.
В продолжение таких случаев Пленум ВАС РФ в пункте 67 Постановления разъяснил, что решения могут быть оспорены в суде лишь в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом они считаются обжалованными в полном объеме, если только из требований налогоплательщика прямо не следует, что решение обжалуется в части. Однако не разъясняется, каким именно образом должны формулироваться требования налогоплательщиков и обосновываться позиция в жалобах, чтобы из них следовало, что решение обжалуется лишь в части. Следовательно, только отсутствие в жалобе детального обоснования возражений по тому или иному спорному эпизоду решения инспекции, на наш взгляд, не является достаточным для выводов о том, что в этой части решение не обжалуется.
В связи с чем если налогоплательщик до конца не уверен, будет он или нет заявлять в суд претензии по соответствующим доначислениям, то целесообразно в жалобе указывать, что решение нижестоящей инспекции обжалуется в полном объеме. В этом случае сохраняется возможность заявлять в суде требования и по тем эпизодам, по которым в жалобе доводы по существу подробно не приводились.
ВАС РФ: решение налоговой инстанции может быть оспорено в суде лишь в той части, в которой оно обжаловалось в вышестоящий налоговый орган
3. Пункт 68 Постановления посвящен доводам налогоплательщика о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Суд разъяснил, что такие доводы могут быть рассмотрены только в случае, если они заявлялись в жалобе в вышестоящий орган.
Такой подход вызывает вопросы, поскольку противоречит общей позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 67 Постановления, согласно которой допустимо в суде приводить доводы, ранее не рассматривавшиеся на досудебной стадии. При этом никак не поясняется, чем именно вызвано такое специфическое отношение к доводам о допущенных налоговыми органами формальных нарушениях.
Более того, вызывает вопросы не только логика и последовательность позиции ВАС РФ, но и нормативная обоснованность такого подхода, поскольку в Кодексе возможность ссылки в суде на допущенные существенные нарушения процедуры не ставится в зависимость от того, заявлялись эти доводы в вышестоящий налоговый орган или нет (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Однако с практической точки зрения, возможно, эти разъяснения значительно не ухудшат стратегии защиты налогоплательщиками своих прав в судах.
Объясняется это тем, что сейчас значение доводов о существенном нарушении процедуры сильно уменьшается, поскольку при их заявлении вышестоящий налоговый орган вправе повторно рассмотреть и вынести решение (п. 5 ст. 140 НК РФ).
Это, в свою очередь, чревато тем, что допущенные нижестоящей инспекцией существенные нарушения процедуры не только могут быть устранены вышестоящим налоговым органом, но и возможно усиление правового обоснования позиции в результате вынесения нового решения.
4. На практике встречаются ситуации, когда вышестоящим налоговым органам не удается вынести решение по жалобе в установленные сроки. Что порождало до недавнего времени вопрос о возможности налогоплательщиков реализовать свое право на обращение в суд.
Законом № 153-ФЗ этот вопрос был разрешен: прямо закреплено, что в ситуации, когда вышестоящим налоговым органом в установленные сроки не выносится решение по жалобе, считается, что обязательный досудебный порядок соблюден и налогоплательщик вправе обращаться в суд.
Пленум ВАС РФ придал дополнительный стимул к тому, чтобы вышестоящие налоговые органы не нарушали установленные сроки. Для этого в пункте 74 Постановления предусмотрено, что при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов.
Истребование документов в ходе камеральной налоговой проверки: ошибки налоговой инспекции и их последствия
Полномочия налоговых органов при проведении камеральных проверок
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки только в установленном настоящим Кодексом порядке. При этом порядок проведения камеральных налоговых проверок деклараций по НДС предусмотрен статьями 88 и 176 Кодекса.
В статье 88 НК РФ закреплены следующие полномочия налоговых органов (проверяющих) в ходе камеральной налоговой проверки:
- камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа (п. 1);
- если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, приведенным в имеющихся у налогового органа документах и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием дать в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3);
- при проведении камеральных проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на данные льготы (п. 6);
- налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, только если в декларации по НДС заявлено право на возмещение налога (п. 8 указанной статьи, а также п. 1 ст. 176 Кодекса).
Налогоплательщик вправе не исполнять сообщение инспекции с требованием представления пояснений, если они не связаны с выявленными ошибками
Пунктом 7 статьи 88 НК РФ налоговым органам запрещено при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не продиктовано Кодексом.
Наиболее распространенные ошибки при применении статьи 88 НК РФ
Применяя статью 88 НК РФ во время камеральных проверок, налоговые органы зачастую допускают несколько ошибок.
1. Направление в рамках камеральных проверок налоговых деклараций вместо требования о представлении документов «сообщения (с требованием представления пояснений)» с длинным перечнем материалов, подлежащих передаче в инспекцию.
Налогоплательщик вправе такое сообщение не исполнять и документы не представлять, так как содержащееся в нем требование незаконно.
Сообщение направляется налогоплательщику, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, которые имеются у налогового органа и получены им в ходе налогового контроля (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Пояснения налогоплательщик обязан представить в течение пяти дней, следующих за днем получения сообщения. В соответствии с пунктом 4 статьи 88 НК РФ одновременно с пояснениями налогоплательщик вправе, а не обязан дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
Только при наличии ошибок, и (или) противоречий, и (или) несоответствий, при указании на них и в связи с ними (относительно них) у общества могут быть истребованы пояснения или предложено внести изменения в налоговую декларацию1. Налогоплательщик не обязан в рамках камеральной проверки представлять пояснения, не связанные с выявленными ошибками, противоречиями, несоответствиями2.
«…льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере (ст. 56 НК РФ).
Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, которые в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС, прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу статьи 56 НК РФ не является льготой».
Истребование документов в ходе камеральной налоговой проверки, а также после составления акта проверки и рассмотрения ее материалов во время дополнительных мероприятий налогового контроля возможно лишь в порядке статьи 93 НК РФ3. Срок для подготовки и представления таких документов не может быть меньше десяти рабочих дней (п. 3 ст. 93 НК РФ), а пояснения налогоплательщик обязан дать в течение пяти рабочих дней, следующих за днем получения сообщения (п. 3 ст. 88 НК РФ).
При этом налоговые органы могут истребовать только документы, подтверждающие право на применение налоговых льгот (такие документы обычно определены НК РФ) и налоговых вычетов по НДС (при наличии суммы налога к возмещению).
2. Если в декларации по НДС налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты, это не означает, что инспекция в любом случае вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность их применения.
На это указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, в пункте 25 которого отмечено, что «под действие пункта 8 статьи 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств»4. А согласно пункту 49 Постановления «на налоговую декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 НК РФ».
Инспекция в ходе камеральной проверки имеет право истребовать документы, предусмотренные налоговым законодательством и подтверждающие вычеты по НДС:
- счета-фактуры, выставленные поставщиками;
- платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- документы, подтверждающие принятие обществом на учет приобретенных товаров (работ, услуг).
Согласно позиции налоговых органов и Минфина России перечень документов, подтверждающих право на вычет по НДС, не является закрытым и потому проверяющие вправе эти документы истребовать5.
Но отчеты или аналитические справки (обобщения), не относящиеся к первичным бухгалтерским документам, налоговые органы не имеют права истребовать6.
3. Истребование в ходе камеральной проверки у налогоплательщика документов для подтверждения правомерности отражения им в декларации операций, не облагаемых налогом.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности истребования таких документов в рамках камеральной налоговой проверки, так как они подлежат анализу в ходе выездной проверки. На это указал и Президиум ВАС РФ (см. текст на полях), вывод которого согласуется с практикой арбитражных судов7.
Таким образом, направление налогоплательщику при проведении камеральной проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых налогом, противоречит нормам статьи 88 НК РФ.
4. Истребование документов после истечения срока проведения проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 88 НК РФ, п. 27 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Налогоплательщику важно знать, что он имеет право:
- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении него (подп. 10 п. 1 ст. 21 Кодекса);
- не выполнять неправомерные требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ (подп. 11 п. 1 ст. 21 Кодекса).
При рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 101 Кодекса). К таким доказательствам относятся документы, полученные с нарушением положения пункта 7 статьи 88 НК РФ. Решение, принятое на их основании, должно быть признано недействительным8. Подобное истребование документов не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности9.
Начисление НДС на субсидии, не включенные в налоговую базу
Суть спора
В одном из недавних судебных дел (№ А19-20718/2012) рассматривался вопрос о соответствии условий реализации услуг по авиаперевозкам требованиям пункта 2 статьи 154 НК РФ и правомерности невключения в налогооблагаемую базу субсидий, полученных из регионального и местного бюджетов.
Субсидии перечислялись Обществу на основании Соглашения об условиях организации перевозок пассажиров и грузов в Тофаларию авиатранспортом, подписанного авиакомпанией и администрацией муниципального района (далее – Соглашение), а также Договора с Министерством территориального развития Забайкальского края от 01.11.2010 № 434 на организацию транспортного обслуживания населения воздушным транспортом по социально значимым маршрутам на территории Забайкальского края в 2010 г. (далее – Договор).
Полученные суммы авиакомпания, руководствуясь пунктом 2 статьи 154 НК РФ, не включала в состав базы по НДС, так как считала, что оказывает услуги по государственным регулируемым ценам.
По мнению налогового органа, денежные средства, предоставленные авиакомпании с целью организации перевозок пассажиров и грузов, не связаны с применением ею государственных регулируемых цен или льгот, установленных отдельным потребителям в соответствии с законодательством РФ. Инспекция пришла к выводу, что на региональном уровне отсутствует нормативно-правовое регулирование государственных тарифов в рамках исполнения Постановления Правительства РФ от 07.03.1995 № 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)».
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
Федеральное законодательство
— Федеральный закон от 30.04.1999 № 82-ФЗ «О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации»: предусмотрена реализация федеральных и региональных программ социально-экономического и культурного развития малочисленных народов; органы местного самоуправления в соответствии с федеральным законодательством, законодательством субъектов Федерации и в пределах своих полномочий вправе участвовать в реализации этих программ и осуществлении контроля за использованием выделяемых материальных и финансовых средств.
— Указ Президента РФ от 28.02.1995 № 221, Постановление Правительства РФ от 07.03.1995 № 239: определено государственное регулирование цен.
— Постановление Правительства РФ от 07.03.1995 № 239: органы исполнительной власти субъектов Федерации осуществляют государственное регулирование тарифов и надбавок по услугам перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях и речным транспортом в местном сообщении и на переправах, а также по услугам перевозки грузов, пассажиров и багажа морским, речным и воздушным транспортом в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
— Федеральный закон от 06.10.1999 № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» (подп. 55 п. 2 ст. 26.3): к полномочиям органов государственной власти субъекта Федерации относится установление подлежащих государственному регулированию цен (тарифов) на товары (услуги) в соответствии с законодательством РФ.
Налоговый орган также указал, что компанией не представлены документы о выделении администрацией муниципального района субсидий в связи с применением льгот, установленных отдельным потребителям согласно законодательству.
Проанализировав условия Соглашения, инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик занимался перевозкой в том числе работников администрации и других лиц без взимания платы. При этом администрация оплачивала авиаперевозки за фактический объем реализованных услуг, исходя из затрат на летный час и фактического времени полетов за вычетом выручки от продажи авиабилетов и перевозки грузов при неполной загрузке воздушного судна. Налоговым органом по требованию не были получены документы, подтверждающие перевозку пассажиров-льготников. Служба по тарифам Иркутской области в своем отзыве указала, что непредставление ей информации о ценах является административным нарушением, но не свидетельствует об отсутствии государственного регулирования.
По другому эпизоду инспекция доначислила НДС в связи с невключением в налоговую базу сумм, полученных от Министерства территориального развития Забайкальского края в рамках Соглашения о взаимодействии и сотрудничестве между правительством края и авиакомпанией в сфере развития пассажирских перевозок воздушным транспортом на территории Забайкалья.
От Региональной службы по тарифам и ценообразованию Забайкальского края (далее – РСТ Забайкальского края) налоговый орган получил информацию, что к полномочиям Службы относится регулирование тарифов на перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях и тарифов (сборов) на услуги в аэропортах.
Авиакомпания не обращалась в РСТ Забайкальского края с заявлением о проведении экспертизы экономической обоснованности тарифов на услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом. Поэтому тарифы авиакомпании, по мнению налоговой инспекции, государственному регулированию не подвергались. Следовательно, полученные налогоплательщиком субсидии в целях возмещения части затрат или недополученных доходов из расчета свободно установленных тарифов не являются субсидиями, предоставленными в связи с оказанием транспортных услуг населению, возникающих при выполнении социально значимых перевозок по государственным регулируемым ценам (тарифам).
Третье лицо по делу – Министерство территориального развития Забайкальского края указало, что РСТ Забайкальского края не устанавливала тариф на перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях, ведомство в рамках заключаемых договоров согласовывало стоимость авиаперевозок. Таким образом, регулирование тарифов производилось только в пределах договорных отношений.
Компания обжаловала решение инспекции в суд. В обоснование своих доводов авиаперевозчик сослался на нормы Федерального закона от 30.04.1999 № 82ФЗ «О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации», которым установлены права органов государственной власти субъектов Федерации в целях защиты интересов малочисленных народов, а также на положения Закона Иркутской области от 18.12.2009 № 100/66-оз «Об областном бюджете на 2010 год», Постановления правительства Забайкальского края от 16.02.2010 № 49 «Об утверждении Порядка предоставления субсидий в целях возмещения части затрат или недополученных доходов в связи с оказанием транспортных услуг населению» и Договора (см. текст на полях).
Таким образом, заявитель указывал, что спорные денежные средства поступили в связи с предоставлением льгот на проезд (перелет) коренных малочисленных народов и применением государственных регулируемых цен.
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
Региональное законодательство
— Закон Иркутской области от 18.12.2009 № 100/66-оз «Об областном бюджете на 2010 год»: установлен межбюджетный трансфер на социально-экономическое развитие коренного малочисленного народа РФ – тофаларов.
— Закон Забайкальского края от 03.12.2009 № 285-33К «О бюджете Забайкальского края на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов», Постановление правительства Забайкальского края от 16.02.2010 № 48: предусмотрено государственное регулирование тарифов на авиаперевозки в Забайкальском крае.
— Порядок формирования и установления тарифов на перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях и перевозки грузов, пассажиров и багажа воздушным транспортом в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (утв. Постановлением главы администрации Иркутской области от 20.08.2003 № 146-пг): предусмотрен механизм согласования тарифов путем информирования Комитета цен об установленных тарифах.
— Положение о предоставлении субсидий юридическим лицам и предпринимателям в целях возмещения части затрат по перевозке пассажиров и грузов авиатранспортом в Тофаларию из бюджета муниципального района муниципального образования «Нижнеудинский район» (утв. Постановлением администрации муниципального района муниципального образования «Нижнеудинский район» от 04.12.2009 № 1006).
Разрешение спора
Арбитражные суды трех инстанций посчитали, что определение авиакомпанией налоговой базы без учета субсидии в связи с реализацией товаров (работ, услуг) с применением льгот необоснованно. Эти товары (работы, услуги) должны реализовываться их потребителям, то есть в рассматриваемом споре лицам, проживающим в Тофаларии. Для целей применения положений абзаца второго пункта 2 статьи 154 НК РФ государственному регулированию должен подлежать тариф, установленный для пассажира, иными словами, стоимость самого авиабилета.
Проанализировав представленные в дело документы, суды установили, что авиаперевозки оплачивались администрацией муниципального образования за фактический объем реализованных услуг. Это свидетельствует о том, что между авиакомпанией и администрацией был установлен особый порядок оформления результатов оказанных услуг авиаперевозки населению и расчетов за предоставленные услуги из бюджета без выделения денежных средств потребителям.
Суды пришли к выводу, что денежные средства, полученные заявителем из районного бюджета, непосредственно связаны с оплатой оказываемых авиакомпанией услуг населению по выполнению рейсов воздушным транспортом по местным маршрутам и служат объектом обложения НДС согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ. В налоговую базу должны включаться бюджетные средства, полученные налогоплательщиком в связи с оказанием услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса).
По мнению судов, в проверяемом периоде на территории Забайкальского края отсутствовала нормативно-правовая база для государственного регулирования тарифов в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 № 239. Тот факт, что РСТ Забайкальского края не устанавливала тариф на перевозки пассажиров и багажа на местных авиалиниях, не придавал процедуре согласования стоимости перевозок между авиакомпанией и Министерством территориального развития Забайкальского края сути государственного регулирования тарифов.
На территории Забайкальского края государственное регулирование цен входит в компетенцию РСТ. Однако авиакомпания с заявлением о проведении экспертизы экономической обоснованности тарифов на услуги по перевозке пассажиров воздушным транспортом в названную Службу не обращалась.
Мнение автора
В рассмотренном деле арбитражный суд проверил законность решения налоговой инспекции, проанализировав природу спорных денежных средств и возникших правоотношений в их системной связи с действующим в проверяемый период региональным законодательством о государственном регулировании тарифов на авиаперевозки.
По нашему мнению, ошибки органов государственной власти при осуществлении бюджетного процесса не должны приводить к ухудшению положения хозяйствующих субъектов.
Под межбюджетными отношениями, регулируемыми Бюджетным кодексом РФ, понимаются взаимоотношения между публично-правовыми образованиями по вопросам регулирования бюджетных правоотношений, организации и осуществления бюджетного процесса.
Пробелы и (или) противоречия юридико-технического характера в региональном законодательстве при планировании и выделении субсидий хозяйствующим субъектам не могут служить основанием для возложения на налогоплательщика негативных последствий в виде дополнительного налогового бремени.
Арбитражные суды, рассматривая конкретное дело, расширительно толковали норму пункта 2 статьи 154 НК РФ. В частности, было признано обязательным наличие доказательств согласования цен на авиаперевозки с РСТ Забайкальского края. В итоге выявление механизма государственного регулирования тарифов на законодательном уровне субъекта Федерации и применение названной нормы поставлены в зависимость от факта согласования или несогласования тарифов с уполномоченным органом.
В соответствии со статьей 6 БК РФ расходные обязательства – это обусловленные законом, иным нормативным правовым актом, договором или соглашением обязанности публично-правового образования (Российской Федерации, субъекта Федерации, муниципального образования) или действующего от его имени бюджетного учреждения предоставить физическому или юридическому лицу, иному публично-правовому образованию, субъекту международного права средства из соответствующего бюджета.
В этой связи, как видится, природа возникновения денежных средств, получаемых Обществом на покрытие фактических затрат от перевозки пассажиров и багажа в указанных направлениях, была исследована не полностью.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.09.2003 № 4276/03 отмечено, что правовое регулирование компенсационных выплат оказывающим услуги лицам позволяет отнести правоотношения, возникшие между последними и производящими выплаты уполномоченными государством органами, к публичным. Следовательно, бюджетные поступления в целях обложения НДС не могут быть признаны реализацией по смыслу статей 36, 146 НК РФ.
Статьей 31 БК РФ устанавливается принцип самостоятельности бюджета, что означает право законодательных и исполнительных органов государственной власти самостоятельно осуществлять бюджетный процесс, в том числе определять формы и направления расходования бюджетных средств. Исходя из этого, ошибки в правовом механизме реализации льгот на авиаперевозки не являются основанием считать выделенные средства нецелевыми. В то же время арбитражные суды не должны подменять собой органы исполнительной власти, обладающие компетенцией формировать доходы и осуществлять расходы бюджетов РФ.
Связь фактически выполненных перевозок по льготному тарифу с количеством перевезенных пассажиров-льготников важна только для расчета размера субсидий, но не для обложения НДС перевозок по льготному тарифу (маршруту), так как база по этому налогу определяется без учета субсидий и не зависит от документов, подтверждающих перевозку льготников.
Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12: