Досудебное урегулирование налоговых споров: позиции ВАС РФ

30 июля 2013 г. Пленум ВАС РФ принял долгожданное Постановление № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление). Рассмотрим подробнее несколько его положений, касающихся досудебного урегулирования налоговых споров, и выясним, как они соотносятся с недавними изменениями в законодательстве. В Постановлении досудебные процедуры не выделены отдельно, а размещены в разделе, посвященном рассмотрению налоговых споров судами.

1. Прежде всего обращает на себя внимание пункт 65 Постановления, в соответствии с которым в случае заявления налогоплательщиками требований о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества судам следует учитывать, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязательной досудебной процедуры урегулирования таких споров. На основании этого ВАС РФ приходит к выводу, что указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа, уплатив государственную пошлину в соответствующем размере.

Напомним, что с 2014 г. вводится обязательный досудебный порядок обжалования любых ненормативных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а не только решений по итогам налоговых проверок¹.

И действительно, внесенные законодателем изменения не коснулись случаев, когда налогоплательщики обращаются к налоговым органам с имущественными требованиями. Получается, что с учетом разъяснений Пленума ВАС РФ у налогоплательщиков сохраняется выбор: пойти по стандартному пути обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов, включая обязательное досудебное урегулирование, или реализовать право на имущественный иск, не обязывающий сначала вынести спор на рассмотрение вышестоящим налоговым органом. В последнем случае налогоплательщик «откупается» от досудебной стадии уплатой повышенной пошлины.

Такой подход в полной мере соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной еще в Определении от 21.06.2001 № 173-О. Согласно этому подходу специальные нормы налогового законодательства не могут препятствовать реализации права на обращение в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

Однако рассматриваемые разъяснения Пленума ВАС РФ идут вразрез с текущей общей тенденцией на обязательное досудебное урегулирование любых налоговых споров, а также несколько отклоняются от стремлений самого Суда снизить количество рассматриваемых споров с участием налоговых органов.

Поэтому не исключено, что в дальнейшем высший суд скорректирует этот подход, прямо предусмотрев, что и в случае заявления имущественных требований необходимо соблюдать досудебный порядок урегулирования спора. В особенности вероятность такого изменения курса увеличится в случае существенного роста дел по налоговым спорам, в которых налогоплательщики предпочтут переплатить пошлину, но избежать обязательной досудебной стадии.

2. Ранее на практике нередко возникал вопрос о вступлении в силу решения налогового органа в ситуации, когда в апелляционном порядке обжалуется только часть претензий. В новой редакции пункта 1 статьи 101.2 НК РФ законодатель предусмотрел, что и в обжалованной, но не отмененной части, и в необжалуемой части решение вступает в силу в один момент – со дня принятия вышестоящим органом решения по жалобе.

В продолжение таких случаев Пленум ВАС РФ в пункте 67 Постановления разъяснил, что решения могут быть оспорены в суде лишь в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом они считаются обжалованными в полном объеме, если только из требований налогоплательщика прямо не следует, что решение обжалуется в части. Однако не разъясняется, каким именно образом должны формулироваться требования налогоплательщиков и обосновываться позиция в жалобах, чтобы из них следовало, что решение обжалуется лишь в части. Следовательно, только отсутствие в жалобе детального обоснования возражений по тому или иному спорному эпизоду решения инспекции, на наш взгляд, не является достаточным для выводов о том, что в этой части решение не обжалуется.

В связи с чем если налогоплательщик до конца не уверен, будет он или нет заявлять в суд претензии по соответствующим доначислениям, то целесообразно в жалобе указывать, что решение нижестоящей инспекции обжалуется в полном объеме. В этом случае сохраняется возможность заявлять в суде требования и по тем эпизодам, по которым в жалобе доводы по существу подробно не приводились.

3. Пункт 68 Постановления посвящен доводам налогоплательщика о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Суд разъяснил, что такие доводы могут быть рассмотрены только в случае, если они заявлялись в жалобе в вышестоящий орган.

Такой подход вызывает вопросы, поскольку противоречит общей позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в пункте 67 Постановления, согласно которой допустимо в суде приводить доводы, ранее не рассматривавшиеся на досудебной стадии. При этом никак не поясняется, чем именно вызвано такое специфическое отношение к доводам о допущенных налоговыми органами формальных нарушениях.

Более того, вызывает вопросы не только логика и последовательность позиции ВАС РФ, но и нормативная обоснованность такого подхода, поскольку в Кодексе возможность ссылки в суде на допущенные существенные нарушения процедуры не ставится в зависимость от того, заявлялись эти доводы в вышестоящий налоговый орган или нет (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Однако с практической точки зрения, возможно, эти разъяснения значительно не ухудшат стратегии защиты налогоплательщиками своих прав в судах.

Объясняется это тем, что сейчас значение доводов о существенном нарушении процедуры сильно уменьшается, поскольку при их заявлении вышестоящий налоговый орган вправе повторно рассмотреть и вынести решение (п. 5 ст. 140 НК РФ).

Это, в свою очередь, чревато тем, что допущенные нижестоящей инспекцией существенные нарушения процедуры не только могут быть устранены вышестоящим налоговым органом, но и возможно усиление правового обоснования позиции в результате вынесения нового решения.

4. На практике встречаются ситуации, когда вышестоящим налоговым органам не удается вынести решение по жалобе в установленные сроки. Что порождало до недавнего времени вопрос о возможности налогоплательщиков реализовать свое право на обращение в суд.

Законом № 153-ФЗ этот вопрос был разрешен: прямо закреплено, что в ситуации, когда вышестоящим налоговым органом в установленные сроки не выносится решение по жалобе, считается, что обязательный досудебный порядок соблюден и налогоплательщик вправе обращаться в суд.

Пленум ВАС РФ придал дополнительный стимул к тому, чтобы вышестоящие налоговые органы не нарушали установленные сроки. Для этого в пункте 74 Постановления предусмотрено, что при рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа, жалоба на которое в установленный срок не была рассмотрена вышестоящим налоговым органом, судебные расходы полностью или в части могут быть отнесены на налоговый орган независимо от результатов.