О понятии дохода в разных отраслях права

Н.В. Романенко, заместитель генерального директора по правовым вопросам ООО «Уральские информационные технологии»
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Фундаментальный характер понятия дохода значительно усложняет оперирование им и предъявляет строгие требования к его отраслевой идентификации во избежание смешения с омонимичными терминами. Более того, даже в одной и той же отрасли права доход может иметь разные значения, что влечет ошибки в правоприменении, избежать которых можно, только полностью уяснив все нюансы этой категории.

Общие определения

Гражданское законодательство, регулирующее имущественные отношения, использует категорию «доход» для определения:

• способности его получать или распоряжаться им (в частности, ст. 26, 30, 37, 116, 120, 297–299, 123, 1074 ГК РФ);
• размера гражданско-правовой ответственности (ст. 15, 1086, 1107 ГК РФ);
• его собственника (например, ст. 218, 248, 346, 606, 900, 1258, 1348 ГК РФ);
• источника аккумуляции дохода (ст. 169, 235, 937, 1252 ГК РФ).

Под доходом, как правило, понимается совокупность поступлений без учета последующих расходов (ст. 1085, 1086 ГК РФ), прямо приравненная к выручке (ст. 1286 ГК РФ) или же противопоставленная прибыли (ст. 1286, 1422 ГК РФ). Финансовый результат субъекта гражданских отношений этой отрасли права неинтересен. Зачастую неважен и размер поступлений, значение имеет лишь сам факт их получения.

С аналогичной точки зрения категорию дохода рассматривает уголовное законодательство, а также законодательство об административных правонарушениях. Их цель – наказать нарушителей, восстановить социальную справедливость и права потерпевших, предупредить новые правонарушения.

Полученный доход как совокупность поступлений может влиять на квалификацию деяния, отграничивая преступное правонарушение от непреступного (ст. 7.27 КоАП РФ, примечание к ст. 158 УК РФ), простой состав от квалифицированного (ч. 1, 2 ст. 178 УК РФ); может иметь значение при исчислении штрафа как наказания за противоправное деяние (ст. 14.6, 14.31 КоАП РФ, ст. 204, 290 УК РФ), а также определять источник аккумуляции, каковым является бюджет Российской Федерации (ст. 3.5 КоАП РФ, ст. 50 УК РФ).

Трудовое и пенсионное законодательство, имея социальную направленность, толкуют это понятие исключительно с позиций того, как доход влияет на финансовое благополучие гражданина, способен ли удовлетворить его потребности. Категория дохода используется при определении гарантий размера заработной платы (ст. 130, 133, 133.1 ТК РФ), гарантий и компенсации при несчастных случаях на производстве и профессиональных заболеваниях (ст. 184 ТК РФ), размера материальной ответственности работника (гл. 39 ТК РФ) и гарантий предоставления средств к существованию (ст. 2 Закона о пенсионном обеспечении²).

Бюджетное законодательство рассматривает доход как поступающие денежные средства, за исключением тех, что финансируют дефицит бюджета (ст. 6 БК РФ).

Таким образом, большая часть отраслей российского права не интересуется итоговым финансовым состоянием участвующих в отношениях субъектов. Доход рассматривается как поступление денежных средств или их эквивалентов. При этом факта его наличия достаточно для реализации стоящих перед конкретной отраслью права целей: наказания правонарушителя, взыскания причиненного вреда или возмещения ущерба, обеспечения права на достойное существование и т. п. Соответственно, размер дохода далеко не всегда имеет юридическое значение и способы его исчисления установлены лишь для строго определенных случаев (например, ст. 1086 ГК РФ, ст. 139 ТК РФ, ст. 14 Закона о трудовых пенсиях³).

Определения в налоговом праве

В этой отрасли права понятие дохода используется прежде всего с фискальной целью, а потому законодатель оперирует им в многочисленных нормах, так или иначе сосредоточенных вокруг исчисления дохода как элемента налоговой базы. Определение термина, причем не везде прямым текстом, дается в статье 41, пункте 2 статьи 153 и пунктах 1, 3 статьи 210 НК РФ.

Рассмотрим, насколько последовательны и точны эти определения.

Согласно статье 41 НК РФ доход – это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Подчеркивается незаменимость этой категории при исчислении НДФЛ и налога на прибыль, но не отрицается возможность ее использования при исчислении других налогов.

Буквальное толкование пункта 2 статьи 153 НК РФ об исчислении НДС позволяет определять доход как выручку, то есть допускает возможность оценки совокупности поступлений от расчетов в денежной, натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, за реализованные налогоплательщиком товары, работы или услуги. Для исчисления НДС понятие дохода сильно упрощается и не требует получения экономической выгоды: этот налог будет исчисляться даже в том случае, если результатом реализации станет экономический убыток – лишь налоговый вычет, предоставляемый в соответствии со статьей 171 НК РФ, сможет избавить налогоплательщика от уплаты НДС.

Статья 210 НК РФ, регулирующая порядок исчисления НДФЛ, также не привязывает доход к обязательному экономическому результату в виде выгоды, а подобно статье 153 НК РФ трактует его как любое поступление физическому лицу, будь то легко поддающаяся исчислению денежная или натуральная форма или более сложная для определения материальная выгода (ст. 212 НК РФ). При этом неважно, что получивший данные поступления гражданин может понести гораздо бо’льшие расходы и оказаться в убытке (например, продать ранее приобретенную квартиру дешевле, чем он ее купил) – НДФЛ уплатить он обязан, если только предусмотренные статьями 218–221 НК РФ налоговые вычеты не освободят его от этой обязанности (например, если проданная им квартира находилась в его собственности более трех лет). Полагаем, что такому подходу не вполне соответствует определение, приведенное в статье 41 НК РФ.

Доход, используемый при исчислении налога на прибыль, по смыслу близок к определению в статье 41 НК РФ. Но и его, исходя из буквального толкования статьи 247 НК РФ, нельзя назвать экономической выгодой: таковой является прибыль, а доход лишь участвует в ее формировании наряду c расходом. Допускаемое законодателем смешение понятий дохода и прибыли, конечно, не делает налоговое законодательство понятнее, но этот недостаток легко устранить, если более пристально взглянуть на механизм исчисления конкретного налога и уяснить его суть.

Довольно сложен для восприятия термин «вмененный доход». Вмененный – значит предъявленный (ср. с вменением в вину, предъявлением обвинения в уголовном процессе; невменяемый – тот, кому нечего предъявить), то есть установленный заранее, заданный свыше, неисчисляемый, приписываемый.

Формулируя это понятие, законодатель остается верным основному смыслу дохода как поступления, однако допускает абстрагирование. Значение не придается не только результату финансовой деятельности, но и размеру поступлений, применяются усредненные ставки для конкретного вида деятельности, которые называются базовой доходностью (ст. 346.29 НК РФ). Исходя из этого, в качестве юридического факта для ЕНВД выступает не размер полученного дохода и даже не факт его получения, а заявленное намерение заниматься определенной деятельностью, которая характеризуется физическими показателями, указанными в статье 346.29 НК РФ.

Таким образом, налоговое законодательство РФ сегодня оперирует понятием «доход» в двух значениях:

• доход в определенном размере как поступление, приход, юридический факт сам по себе (его противоположность – расход, списание). В этом значении термин «доход» используется в большинстве отраслей российского права;
• доход как прибыль, выгода. На наш взгляд, точнее было бы считать его не собственно прибылью, а способом ее формирования как финансового результата хозяйственной деятельности (его противоположность – убыток).

Этот вывод следует из анализа положений статьи 6 Закона о бухучете⁴, которая предписывает вести учет либо одних доходов, либо в совокупности доходов и расходов. Отсюда и разные схемы исчисления налога: если доход понимается как экономическая выгода, финансовый результат снижается уменьшением полученных доходов на сумму произведенных расходов (ст. 252 НК РФ), а если как поступление, где финансовый результат неважен, – подлежащие к уплате суммы снижаются в основном за счет вычетов (ст. 171, 218–221 НК РФ).

В зависимости от механизма использования дохода выделяют налоги, формирование которых зависит от финансового результата (например, налог на прибыль), и налоги, для формирования которых итог хозяйственной деятельности как таковой не играет роли (например, НДС).

Исходя из этого, налоги, исчисляемые по упрощенной системе, можно разбить на две группы. В первом случае налоговая база исчисляется по результатам финансовой деятельности, то есть путем уменьшения доходов на расходы, и доход служит основанием для уплаты минимального налога по ставке 15% (ст. 346.18 НК РФ). Доход же, учитываемый для налогообложения как поступление, влечет взимание налога по ставке 6% (ст. 346.20 НК РФ).

Можно выделить и третью группу налогов, для которых неважен не только финансовый результат, но и само понятие дохода. Юридическим фактом, влекущим необходимость уплаты таких налогов, является владение каким-либо видом имущества, причем даже при полном бездействии. Примерами могут послужить налог на имущество, транспортный налог, налог на игорный бизнес, земельный налог, ЕНВД.

На наш взгляд, серьезной опасности и противоречий в одновременном существовании этих механизмов нет. Каждый из них допустим, если законодатель считает их оптимальными для исчисления конкретного налога с учетом его специфики и если на предприятии понимают и принимают во внимание разницу между ними.