ВАС РФ о налоге на добавленную стоимость

В.В. Воинов, ведущий юрист

В Постановлении от 30.05.2014 № 33¹ Пленум ВАС РФ разъяснил целый ряд сложных вопросов применения главы 21 НК РФ (см. текст на полях). Рассмотрим некоторые из них.

Принцип автономии в налоговом праве

В.М. Зарипов, руководитель аналитической службы
Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп» E-mail: info@pgplaw.ru

В пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ указано, что «невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т. п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия… лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ».

К такому выводу ВАС РФ пришел на основании того, что «по смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг)».

Однако это утверждение справедливо и для любого другого налога, прежде всего для налога на прибыль. Из статьи 247 НК РФ также следует, что объект обложения налогом на прибыль формируется на основе совокупности налогозначимых операций, совершенных в течение налогового периода. Следовательно, правовая позиция, отраженная в Постановлении Пленума ВАС РФ, может иметь и более широкое применение.

Так, в пункте 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ², отмечалось, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

В то же время понятно, что данная правовая позиция ВАС РФ неприменима в случаях, когда нормы Налогового кодекса РФ прямо связывают получение налоговой выгоды с соблюдением норм неналогового законодательства. В этой ситуации нарушение норм отраслевого законодательства будет достаточным основанием для отказа в получении налоговой выгоды. Пример приведен в самом тексте Постановления Пленума ВАС РФ: согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ, если на осуществление соответствующей деятельности необходима лицензия, освобождение от НДС, предусмотренное тем или иным положением указанной статьи Кодекса, действует только при наличии у налогоплательщика такой лицензии.

Начисление налога при утрате имущества

Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ касается возможности исчисления НДС при выбытии (списании) имущества, которое происходит в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика. Типичный пример таких событий – утрата имущества по причине его порчи, боя, хищения.

Прежде в подобных обстоятельствах налоговые органы требовали от налогоплательщика восстановить НДС, по списанному имуществу. При этом они мотивировали свой подход тем, что в результате списания имущество не используется в деятельности, облагаемой НДС.

Позднее ВАС РФ было указано, что ситуации, при которых ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, перечислены в пункте 3 статьи 170 НК РФ, а недостача или хищение товара к их числу не относятся³. В дальнейшем Суд продолжил развивать свою позицию об ограниченном перечне оснований для восстановления НДС, отметив, что и списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) не относится к случаям восстановления НДС, перечисленных в названной норме НК РФ⁴.

Параллельно в судах рассматривались дела, в которых постепенно размывалось понятие «реализация» (см. текст на полях).

Комментируемый пункт Постановления Пленума ВАС РФ находится примерно на той же линии. Судам предложено исходить из следующего: если установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что оно имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, такое выбытие необходимо расценивать как безвозмездную реализацию имущества и исчислять налог по правилам пункта 2 статьи 154 НК РФ.

В обоснование такого подхода Пленум ВАС РФ сослался на пункт 1 статьи 54 НК РФ, указав, что в силу этой нормы налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. В этой ситуации высшая судебная инстанция по существу исходила из презумпции того, что любое выбытие имущества следует рассматривать в качестве реализации, пока самим налогоплательщиком не доказано обратное. Такой подход представляется спорным с точки зрения как материального, так и процессуального права.

Действительно, в силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе информации регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним. Но ни эта норма, ни нормы, устанавливающие объект обложения НДС (ст. 39, 146 НК РФ), не содержат презумпцию того, что выбытие имущества может рассматриваться как реализация товаров, то есть как передача права собственности на товары одним лицом для другого лица.

Указание в Постановлении Пленума ВАС РФ на обязанность налогоплательщика доказать наличие определенных фактов своей хозяйственной деятельности позволяет взглянуть на вопрос и с процессуальной точки зрения. Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия решения налогового органа закону (то есть НК РФ), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган. Таким образом, пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ вопреки требованиям процессуального законодательства переносит бремя доказывания с налогового органа на налогоплательщика, возлагая на последнего обязанность доказать отрицательный факт – отсутствие реализации.

Понятно, что предложенный Пленумом ВАС РФ подход будет использоваться налоговыми органами. Для налогоплательщика это означает, что для снижения риска спора с налоговой службой он должен не только зафиксировать факт выбытия имущества (например, при списании утраченных товаров), но и подтвердить, что оно произошло помимо его воли.

При этом судам предложено оценивать приводимые налогоплательщиком причины выбытия имущества и учитывать характер его деятельности, условия хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь. Ключевое слово здесь – «оценивать». Может получиться так, что, даже документально подтвердив и факт выбытия имущества, и то, что оно не связано с передачей имущества третьим лицам, налогоплательщик окажется в ситуации, когда налоговые органы предъявят ему претензии, основанные на их собственной оценке причин выбытия⁵.

НДС при передаче товара в рекламных целях

Налоговым последствиям распространения различных товаров в ходе рекламных мероприятий посвящен пункт 12 Постановления Пленума ВАС РФ.

Здесь высший судебный орган предложил исходить из того, что передача товаров в качестве дополнения к основному товару без взимания отдельной платы должна облагаться по общему правилу как осуществленная на безвозмездной основе, хотя налогоплательщики вправе доказывать, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров. Если налогоплательщиком будет доказано, что в цену основного товара включена стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг), то такая передача сама по себе НДС не облагается.

Это означает, что при проведении рекламных мероприятий, связанных с передачей дополнительных товаров покупателям, налогоплательщикам будет необходимо установить, включает ли в себя цена основного товара стоимость дополнительно переданных товаров, и в случае положительного ответа продумать, как это можно подтвердить.

Пленум ВАС РФ отметил, что распространение рекламных материалов не является самостоятельным объектом обложения НДС, если они не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве. Примером таких материалов могут служить рекламные листовки, содержащие информацию о том или ином товаре, распространяемые среди неопределенного круга лиц не с целью их реализации, а с целью продвижения на рынке рекламируемых таким образом товаров.

Подтверждение налоговых льгот в ходе камеральной проверки

В пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ речь идет о составе документов, которые могут быть истребованы от налогоплательщика в ходе камеральной налоговой проверки его деклараций по НДС.

При проведении указанной проверки налогоплательщики обязаны представлять по требованию налоговых органов документы, подтверждающие право на налоговые льготы (ст. 88 НК РФ). Действующая форма налоговой декларации по НДС⁶ содержит раздел 7, в котором отражаются операции, освобожденные от этого налога по самым разным основаниям. Однако на практике налоговая служба в ряде случаев требует представления документов, подтверждающих освобождение от НДС, в отношении любых операций, отраженных в этом разделе декларации.

Пленум ВАС РФ вносит ясность в этот вопрос, ссылаясь на определение термина «налоговая льгота» (см. текст на полях). Из примеров налоговых льгот, устанавливаемых в статье 149 НК РФ и приведенных в комментируемом Постановлении, видно, что ключевым в определении является выражение «отдельные категории налогоплательщиков» (см. текст на полях). Другими словами, налоговой льготой для целей применения статьи 88 НК РФ является не любое освобождение от НДС, а только такое, которое направлено на предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции.

Как пример освобождения от НДС, не являющегося налоговой льготой, можно привести операции по реализации ценных бумаг. Их освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не зависит от статуса налогоплательщика и поэтому может применяться любыми лицами, совершающими операции с ценными бумагами. Значит, оно не относится к налоговым льготам, а отражение указанных операций в декларации по НДС не дает оснований истребовать документы по ним в ходе камеральной налоговой проверки.

Исчисление налога при реализации через посредника

В пункте 16 Постановления Пленума ВАС РФ обращено внимание на то, что «налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ и в том случае, когда осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) с участием поверенного (комиссионера, агента), обеспечивая в этих целях своевременное получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) и их оплате».

С одной стороны, это означает, что как отгрузка товара, произведенная агентом (комиссионером, поверенным), так и аванс, поступивший к этим посредникам, должны быть учтены при формировании налоговой базы налогоплательщика в периоде такой отгрузки (поступления) денежных средств, а риски несвоевременного получения соответствующих документов и, следовательно, учета налоговой базы лежат на самом налогоплательщике.

С другой стороны, указание на получение от поверенного (комиссионера, агента) документально подтвержденных данных о совершении операций по отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) поможет избежать необоснованных претензий налоговых органов, которые иногда требуют исчислить НДС уже в момент передачи товара от налогоплательщика посреднику, не дожидаясь его реализации конечным покупателям.

Возврат излишне начисленного и уплаченного налога

Давняя проблема возврата из бюджета излишне уплаченного НДС рассмотрена Пленумом ВАС РФ в пункте 21 Постановления.

Хотя в Налоговом кодексе РФ и не установлен специальный порядок возврата этого налога как косвенного, тем не менее высшая судебная инстанция указала на то, что при разрешении подобных споров судам необходимо учитывать косвенный характер излишне уплаченного НДС, который выражается в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права.

По мнению Пленума ВАС РФ, возврат налогоплательщику излишне уплаченного НДС не должен повлечь его неосновательное обогащение: если возврат связан с тем, что соответствующая операция вообще не должна была облагаться НДС либо должна была, но по пониженной ставке, то он будет возможен лишь при условии представления налогоплательщиком доказательств. Если они не представлены, в возврате откажут по мотиву недопустимости неосновательного обогащения.

В то же время высший судебный орган говорит о необходимости возврата излишне предъявленных покупателю сумм налога, а по смыслу пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ предъявление НДС означает выделение налога в расчетных и первичных документах и счетах-фактурах⁷. Но при реализации товаров населению по розничным ценам сумма налога не выделется (п. 6 ст. 168 НК РФ), то есть не предъявляется. Следовательно, данный пункт Постановления Пленума ВАС РФ не распространяется на требования возврата НДС, излишне начисленного и уплаченного в бюджет организациями розничной торговли.

Вычеты при аренде

Пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ посвящен исчислению НДС в различных вариантах осуществления арендатором капитальных вложений в арендованное имущество. В частности, если арендатор осуществляет такие вложения помимо уплаты арендной платы арендодателю, то он вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

В ситуации, когда арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им капитальных вложений, Пленум ВАС РФ исходит из того, что соответствующие неотделимые улучшения в арендованное имущество являются «переданными оплатившему их арендодателю», а суммы НДС, ранее принятые арендатором к вычету по данным улучшениям, должны предъявляться арендодателю «применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ».

Однако указанная Пленумом ВАС РФ норма Налогового кодекса РФ устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Возникает вопрос: почему арендодатель, оплативший неотделимые улучшения в принадлежащем ему имуществе, должен рассматриваться как приобретатель товаров (работ, услуг, имущественных прав)? Еще более сложная проблема появляется, если арендодатель согласовал с арендатором лишь частичную компенсацию стоимости неотделимых улучшений. Какую сумму НДС вправе в этом случае предъявить арендатор «применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ»?

Иными словами, пункт 26 Постановления Пленума ВАС РФ, разрешая один вопрос исчисления НДС, в то же время создает почву для дальнейших налоговых споров арендаторов и арендодателей с налоговыми органами.

Заявление вычетов в поздних периодах

В пункте 27 Постановления Пленум ВАС РФ подтвердил ранее сформированную позицию, что налоговые вычеты по НДС могут быть отражены налогоплательщиком и позже, но при условии соблюдения трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Обращается внимание также на то, что правило о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную декларацию.

Но остается открытым вопрос: с окончания какого периода следует отсчитывать трехлетний срок? С периода, в котором совершены операции, либо с периода, в котором соблюдены все условия для применения вычетов, а именно: поступил счет-фактура, товары (работы, услуги) приняты на учет, оформлены соответствующие первичные документы? Этого суд не разъяснил.

Единый срок заявления вычетов

Сложившееся в практике арбитражных судов расширительное толкование пункта 2 статьи 173 НК РФ нашло закрепление в пункте 28 Постановления Пленума ВАС РФ.

Из буквального толкования этой нормы следует, что ограничительный трехлетний срок на заявление вычетов по НДС подлежит применению, только если их использование приводит к появлению у налогоплательщика суммы налога, подлежащей возмещению из бюджета. Тем не менее ВАС РФ со ссылкой на принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) указал на то, что право на вычет НДС может быть реализовано лишь в пределах трехлетнего срока, вне зависимости от того, образуется ли в результате применения вычета положительная или отрицательная разница.

Таким образом, ограничение, установленное в пункте 2 статьи 173 НК РФ, высшая судебная инстанция распространила и на ситуации, которые, строго говоря, не подпадают под действие этой нормы.

Было время, когда основные начала налогового законодательства, закрепленные в статье 3 НК РФ, рассматривались как один из элементов системы гарантий, обеспечивающих защиту прав налогоплательщиков. Сейчас эти начала используются для их ограничения. Возможно, это и есть основной вывод, который следует сделать из комментируемого Постановления.