Контролируемая иностранная компания или добровольное налоговое резидентство РФ: что выбрать?

1 января 2015 г. вступил в силу Закон², которым в российскую налоговую систему одновременно введены два новых института – институт контролируемой иностранной компании (далее – КИК) и институт корпоративного налогового резидентства. Это вполне закономерно и обосновывается общей целью, заявленной инициаторами законопроекта: «пресечение использования низконалоговых юрисдикций для получения необоснованной налоговой выгоды»³. Иными словами, эти институты направлены на противодействие уклонению от налогообложения в РФ и размыванию российской налоговой базы.

Как показывает зарубежный опыт, государства стараются использовать правила КИК и правила признания корпоративного налогового резидентства по месту управления в качестве альтернативных мер борьбы с размыванием национальной налоговой базы (см. текст на полях). Так, если не получается противодействовать уклонению от налогообложения путем признания для контролирующего лица иностранной компании в качестве КИК, этой цели удается достичь с помощью более широкого и гибкого института резидентства по месту эффективного управления.

При этом российский законодатель, разрабатывая пакет инициатив, направленных на деофшоризацию экономики, попытался помимо «кнута» использовать по отношению к налогоплательщикам и метод «пряника». В частности, помимо института КИК и обязательного института признания налоговым резидентом по месту управления было предложено введение института добровольного российского налогового резидентства для иностранных компаний. В соответствии с Законом, если иное не предусмотрено международным договором, зарубежная организация, имеющая постоянное место нахождения в другом государстве, с которым у нашей страны заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, и осуществляющая в России деятельность через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ.

Такому признанию, для которого установлено несколько условий, наличие у компании статуса КИК само по себе не препятствует. Причем, если иностранная организация признается налоговым резидентом РФ, контролирующее лицо не обязано заявлять о ней как о КИК и платить российский налог с доли ее прибыли. Таким образом, контролирующему лицу в случае, когда оно имеет возможность влиять на деятельность иностранной компании (в части самостоятельного признания налогового резидентства в РФ), фактически предоставляется право выбора между самостоятельной уплатой налога на прибыль, полученной КИК, и добровольным признанием этой компании российским налоговым резидентом, который будет сам исполнять свои налоговые обязательства.

Признание организации КИК или российским налоговым резидентом в добровольном порядке может иметь различные последствия и риски как с налоговой, так и с неналоговой точки зрения. Рассмотрим наиболее важные из них.

Последствия признания иностранной компании контролируемой

В качестве КИК признаются иностранные организации и структуры без образования юридического лица, если их контролирующими лицами выступают организации и физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ (см. текст на полях).

В случае признания иностранной компании контролируемой – и если к ней не применяются предусмотренные освобождения – контролирующие лица обязаны:

• подать уведомление:
  — об участии в иностранных организациях в срок не позднее одного месяца с даты возникновения или изменения такого участия (не позднее 1 апреля 2015 г. в отношении 2015 г.); 
  — о КИК в срок не позднее 20 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (первое уведомление за 2015 г. должно быть подано не позже 20 марта 2017 г.);
• представить декларацию по налогу, при определении базы по которому учитывается прибыль КИК: соответственно по налогу на прибыль – не позднее 28 марта; по НДФЛ – не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом; 
• исчислить и уплатить в бюджет РФ НДФЛ по ставке 13% для физических лиц (не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом) или налог на прибыль по ставке 20% для юридических лиц (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом) в отношении прибыли КИК. 

С 1 января 2018 г. при неуплате налога на прибыль, полученную КИК, будет взиматься штраф в размере 20% от суммы недоимки, но не менее 100 тыс. руб. Кроме того, предусмотрены штрафы за непредставление (представление недостоверных) уведомлений. Пока неясно, будет ли за неуплату налога до 2018 г. наступать налоговая ответственность по общим правилам, предусмотренным статьей 122 НК РФ.

Возможно также введение в ближайшее время специальных мер уголовной ответственности контролирующих лиц в случае нарушения ими правил КИК⁴.

Последствия признания КИК налоговым резидентом

Казалось бы, критерии для признания иностранной организации налоговым резидентом РФ в добровольном порядке просты, а последствия выгодны для налогоплательщиков. Однако при внимательном рассмотрении положительный эффект от использования этого института становится не столь очевидным.

Какие налоговые обязательства будут у иностранной компании, ставшей налоговым резидентом?

Иностранные компании, признанные российскими налоговыми резидентами, будут обязаны уплачивать все применимые согласно Налоговому кодексу РФ налоги за соответствующий период, подавать отчетность (налоговые декларации), в том числе при необходимости поквартально и ежемесячно. В случае неуплаты налогов и (или) неподачи деклараций у налогового резидента может возникнуть обязанность уплатить штрафы и пени.

Связано ли признание налогового резидентства с рисками в отношении предшествующих налоговых периодов?

Обязательное условие для признания иностранной компании российским налоговым резидентом – создание обособленного подразделения в РФ (см. текст на полях). Если КИК заявляет о таком подразделении, у налоговой службы могут возникнуть вопросы в отношении деятельности и функций по управлению этой компанией в прошлые периоды. Если обнаружится, что сотрудники иностранной организации (либо лица, действующие в качестве зависимого агента) осуществляли на постоянной основе коммерческую деятельность от ее имени в РФ или выполняли управленческие функции в отношении нее, налоговые органы могут признать наличие постоянного представительства этой компании для целей российского налогообложения и доначислить ей налоговые платежи за предыдущие периоды. Возможно, для таких ситуаций законодатель мог бы установить своеобразную налоговую амнистию для иностранных компаний, которые готовы добровольно стать резидентами РФ, и лишить при этом налоговые органы возможности проверять предыдущие периоды. Это временное правило стимулировало бы получение налогового резидентства РФ.

От каких негативных последствий может спасти признание российским налоговым резидентом в добровольном порядке?

Всегда ли признания компании в качестве КИК можно избежать путем признания ее налоговым резидентом в добровольном порядке? Все ли иностранные компании могут реализовать право признания налоговым резидентом РФ?

Из пункта 1 статьи 25.13 НК РФ следует, что КИК не может являться иностранная компания, признанная российским налоговым резидентом. При этом добровольный порядок признания резидентом предусмотрен только для компаний с постоянным местом нахождения в государствах, с которыми у России есть соглашение по вопросам налогообложения. Основная масса КИК, как показывает практика, зарегистрированы в офшорных юрисдикциях, с которыми РФ не заключала налоговых соглашений. Поэтому они не смогут быть признаны налоговыми резидентами в добровольном порядке⁵. Часто этот институт просто не будет доступен.

Приводит ли признание КИК резидентом к снижению налоговых платежей в российский бюджет?

С точки зрения подоходных налогов признание иностранных компаний налоговыми резидентами РФ или КИК будет иметь похожие последствия для организаций, контролируемых российскими юридическими лицами.

Прибыль КИК и налоговых резидентов будет облагаться по ставке 20% (см. текст на полях). В ряде случаев при регулярном распределении в Россию дохода от КИК в виде дивидендов размер налоговых последствий от сохранения такой иностранной компании в составе группы может быть снижен. Так, если распределению будет подлежать вся прибыль КИК, контролирующее лицо с полученных дивидендов будет обязано уплатить соответствующий российский налог по ставке 0 или 13%. Если бы КИК была признана резидентом РФ, то с прибыли до распределения дивидендов она должна была бы исчислить налог на прибыль по ставке 20%. Причем в последующем распределенная прибыль дополнительно облагалась бы у контролирующего лица по ставке 0 или 13%. Таким образом, даже при неналогообложении дивидендов в руках акционера эффективно группа уплатила бы в российский бюджет 20% с прибыли иностранной компании.

Сохранение КИК может быть предпочтительным для компаний, контролируемых резидентами-физлицами: прибыль от такой организации будет облагаться у российских физических лиц по ставке 13%, в то время как в случае признания КИК резидентом ее прибыль будет облагаться по ставке 20%.

Кроме того, когда КИК признается резидентом, вероятно возникновение последствий не только по российскому налогу на прибыль, но и по НДС, налогу на имущество и т. д.

Однако в этой ситуации возможны и преимущества. Вероятно, иностранная организация, признанная российским налоговым резидентом, сможет использовать льготы, предусмотренные НК РФ, например, в отношении доходов от реализации долей, дивидендов и т. д. В частности, дивиденды, получаемые иностранной компанией – налоговым резидентом РФ, возможно, будут облагаться по ставке 0% при условии, что она владеет более чем 50-процентной долей участия в организациях, выплачивающих дивиденды, непрерывно в течение свыше 365 дней на день принятия решения о такой выплате.

Упрощает ли резидентство налоговое администрирование и приводит ли к снижению издержек?

В случае признания КИК российским резидентом, с одной стороны, контролирующее лицо будет освобождаться от налоговых обязанностей в отношении данной компании. В частности, от обязанностей представлять в налоговые органы РФ Уведомление о КИК⁶, а также включать в налогооблагаемую базу (для целей налога на прибыль или, для физических лиц, НДФЛ) соответствующую долю прибыли этой компании.

С другой стороны, признание КИК резидентом приведет к большей административной нагрузке самой этой компании, а следовательно, и группы в целом. У иностранной организации возникнет обязанность вести налоговый учет и представлять соответствующие налоговые декларации в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для российских налоговых резидентов (в том числе подавать декларации за отчетные периоды и вносить авансовые платежи).

Дополнительные аспекты

Помимо сказанного, принимая решение о признании иностранной организации налоговым резидентом РФ или сохранении ее в качестве КИК, целесообразно оценить следующие фактические обстоятельства:

• финансовое состояние КИК – прибыльное или убыточное (см. текст на полях). Так, если КИК будет убыточной либо ее прибыль в 2015, 2016 и 2017 гг. не превысит 50, 30 и 10 млн руб. соответственно, то налоговых последствий в РФ у контролирующего лица быть не должно [при условии, что финансовое состояние компании подтверждено отчетностью, подлежащей обязательному аудиту (для КИК с местом нахождения в государствах, с которыми у России заключены налоговые соглашения), или пересчитано с указанным результатом по правилам гл. 25 НК РФ];
• основные виды доходов КИК. Стоит рассмотреть, являются основные доходы КИК активными или пассивными. Если ее доходы более чем на 20% состоят из доходов от активных видов деятельности, прибыль КИК освобождается от налогообложения в России⁷ . Если доходы такой компании имеют пассивный характер, но состоят в основном из дивидендов, целесообразным может быть признание КИК налоговым резидентом, поскольку к полученным и распределяемым дивидендам могут применяться налоговые льготы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Если же доход КИК образуется в основном за счет процентов или платы за услуги, ее признание добровольным резидентом, вероятно, не приведет к снижению российских налоговых последствий;
• планируется ли ликвидация КИК. Если в относительно ближайшем будущем на уровне группы ожидается ликвидация иностранных компаний, а до тех пор планируется их заявление в качестве российских налоговых резидентов, стоит учитывать, что прекращение налогового резидентства РФ может быть более трудозатратным и длительным, чем ликвидация КИК. В частности, вероятно проведение налоговой проверки резидента, выявление налоговых рисков, относящихся к предыдущим периодам, и т. п. Таким образом, если группа в перспективе собирается ликвидировать контролируемые иностранные компании, признание их налоговыми резидентами РФ представляется нецелесообразным.

Выводы

Институт добровольного налогового резидентства РФ с учетом рисков, связанных с признанием за иностранной компанией этого статуса, не всегда может быть привлекательным инструментом для снижения негативных последствий правил о «деофшоризации». Однако вопрос о том, сохранить КИК или использовать возможности признания ее налоговым резидентом РФ, должен рассматриваться в каждом отдельном случае исходя из фактических обстоятельств.

Иногда в составе группы имеются компании, соответствующие критериям КИК, но в силу тех или иных причин менеджмент группы не хочет применять добровольное резидентство. В таких случаях могут рассматриваться иные достаточно простые и прозрачные решения, например:

• ликвидация КИК. Такой способ используется в ситуации, когда: (1) компания ожидаемо прибыльна, доходы в основном имеют пассивный характер (проценты, плата за услуги и т. п.) и ее прибыль будет превышать соответственно 50, 30 и 10 млн руб. в 2015, 2016 и 2017 гг., что с высокой долей вероятности будет приводить к ее налогообложению по правилам КИК в РФ; (2) когда нет возможности обеспечить надлежащий уровень «присутствия» этой компании в иностранной юрисдикции и исключить фактическое управление ею из России; (3) когда сохранение указанной иностранной компании не является принципиальным для группы с коммерческой точки зрения и есть возможность эффективно перевести ее активы на другой уровень компаний в группе. В случае сохранения КИК помимо риска применения к такой компании соответствующих российских правил налогообложения будет существовать риск признания ее налоговым резидентом РФ в обязательном порядке. С целью снижения данных рисков группа может принять решение о ликвидации указанной КИК. При этом особое внимание должно уделяться вопросу перевода активов, в том числе для того, чтобы иметь возможность использовать предусмотренные в отношении таких ситуаций налоговые льготы;
• сохранение КИК при условии (1) обеспечения и подтверждения надлежащей степени присутствия компании в иностранной юрисдикции (и исключения фактического управления ею из РФ), а также (2) распределения ее прибыли в виде дивидендов до уровня контролирующих лиц. Этот вариант может быть востребован, если ликвидация КИК технически или коммерчески невозможна. Например, когда такая компания является совместным предприятием и создавалась в иностранной юрисдикции, в том числе для обеспечения применимости к ней зарубежного права.

Рассмотрение этих и других решений требует от налогоплательщиков, столкнувшихся с обязанностями по режиму КИК, глубокого и всестороннего анализа даже в относительно простых случаях. В сложных ситуациях, в частности при использовании иностранных структур без образования юридического лица⁸, проведение анализа сопровождается еще большими усилиями.

Комментарий

Т.А. Павлюкова,  cтарший юрист «Пепеляев Групп» 
E-mail: info@pgplaw.ru

Автор верно и своевременно ставит вопрос о неоднозначности налоговых последствий признания иностранной компании налоговым резидентом РФ в добровольном порядке. Российские налогоплательщики заинтересованы в таком добровольном признании контролируемых (и управляемых) ими иностранных компаний. Ведь в этом случае обязанности по расчету налоговой базы, исчислению и уплате налога и, следовательно, ответственность за неисполнение этих обязанностей возлагаются на иностранные компании, а не на их бенефициаров.

Однако офшорные компании лишены такой возможности. Это, пожалуй, не вполне логично, так как именно они, обладая особым правовым статусом, не подлежат налогообложению ни в странах своей инкорпорации, ни за их пределами. Компании с постоянным местом нахождения в государствах, с которыми у России заключены соглашения по вопросам налогообложения, как правило, уплачивают налоги в стране инкорпорации. Добровольное признание таких организаций российскими налоговыми резидентами может повлечь двойное налогообложение в случае, если страны инкорпорации продолжат распространять на них свою налоговую юрисдикцию.

Признание иностранной компании налоговым резидентом РФ в добровольном порядке может привлечь внимание контролирующих органов к ее деятельности в предшествующих налоговых периодах. Помимо отмеченного автором риска образования постоянного представительства в России можно отметить риск применения правил трансфертного ценообразования к заключенным сделкам.

Наконец, законодателем не определен порядок учета накопленных убытков и налогового базиса активов иностранной компании для целей российского налогообложения.

Все эти вопросы должны учитываться при принятии решения о признании налогового резидентства.