Фактическое право на доход в налоговом праве России
В.А. Мачехин,
доцент кафедры финансового права МГЮУ им. О.Е. Кутафина, научный секретарь российского отделения Международной
налоговой ассоциации, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
В 2014 г. в связи с обсуждением законопроекта о налоговой деофшоризации и принятием дополнений к НК РФ развернулась широкая дискуссия вокруг правил о фактическом праве на доход (далее также – ФПД). Это право предусматривается в международных договорах об избежании двойного налогообложения (далее – МНД) в качестве обязательного условия для применении некоторых их положений.
В России появилось много исследований концепции ФПД в целом и его отдельных сторон. Но некоторым аспектам понимания фактического права на доход пока уделяется незаслуженно мало внимания. Рассмотрим их.
Отнесение объекта налога (дохода) к налогоплательщику
Вопрос об отнесении дохода к налогоплательщику недостаточно исследован в национальном и международном налоговом праве. В том числе и в России, где эта тема не становилась предметом специального изучения юристами и экономистами. Однако сегодня она объективно связана с проблематикой фактического права на доход. Исторически правила ФПД попадали в поле зрения отечественных исследователей исключительно как понятие налоговых соглашений, предназначенное для борьбы с уклонением от уплаты налогов. На наш взгляд, такой подход не позволяет полноценно оценить правовую природу ФПД.
Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности объект налогообложения. Применительно к отдельным налогам НК РФ лаконично предусмотрено, что объектом налогообложения признается полученный налогоплательщиком доход (прибыль): статья 209 для НДФЛ и статья 247 для налога на прибыль. Такой же подход был закреплен и в ранее действовавшем налоговом законодательстве. Общих правил относимости дохода к конкретным налогоплательщикам Кодекс не содержит. В результате «полученный» доход в первую очередь понимается как физически полученный налогоплательщиком.
На заре формирования современного российского налогового права острой необходимости в более сложном понимании относимости дохода не было. В советскую эпоху, когда преобладал плановый экономический уклад, доход почти всегда выплачивался тем, кто его получал, а в случае государственных предприятий, как правило, было запланировано, кто, сколько и от кого должен получить доход. В условиях отказа от доминирования государственного хозяйства, по мере усложнения экономической жизни оказалось, что зачастую не так просто определить, кто, когда и в каком размере получает доход (объект налогообложения). Это касается прежде всего ситуаций, когда доход получает агент или иной посредник.
Агенты и другие посредники. Обложение налогом дохода у тех, кто его физически получает, сразу же создало проблемы для посредников. Налоговые органы пытались облагать налогом на прибыль не только непосредственно вознаграждение, но и вообще все посредниками полученное, включая доходы принципала.
Для урегулирования правил налогообложения операций с ценными бумагами в 1990-е гг. потребовалось вмешательство Президента РФ, установившего, что специализированные депозитарные и депозитарно-клиринговые организации, а также номинальные держатели ценных бумаг не облагаются налогом на прибыль в части прибыли, образующейся в результате прироста капитала по ценным бумагам клиентов!1 В те годы уже несколько лет действовал Закон о налоге на прибыль2, провоцируя налоговые органы на обложение налогом доходов номинальных держателей и других посредников, получающих доходы для своих клиентов. Позднее на законодательном уровне было сформулировано общее правило, по которому для посредников сумма полученного в интересах принципала не включается в базу по налогу на прибыль (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Простое товарищество. Специальные правила пришлось написать и для простого товарищества: выплачиваемый доход не становится налогооблагаемым доходом участника, который получил его в интересах товарищества. В данном случае по правилам статьи 278 НК РФ доход уменьшается на некоторые расходы, а затем должен быть распределен между всеми участниками товарищества и учтен для налогообложения.
Договор репо и займа ценными бумагами. Есть специальные правила и для договоров репо с ценными бумагами (и займа ценными бумагами). Из них следует, что проценты или дивиденды, выплачиваемые по таким ценным бумагам, могут быть доходом не для физического получателя платежей, а для их первоначальных собственников, к которым эти бумаги должны вернуться при исполнении второй части сделки репо.
Следовательно, если налоговым законом не установлено иное, предполагается, что доход относится к лицу, являющемуся физическим получателем дохода (лицу, которому перечисляется доход), который в результате признается налогоплательщиком относительно соответствующего дохода.
Добавляет ли к этому что-нибудь отечественная научная доктрина? В научной литературе вопрос относимости объекта налога к налогоплательщику находится на самом начальном этапе исследования. Неоднократно высказывались мнения о связи между налогоплательщиком и объектом и предметом налога, например:
• объект налогообложения выражает юридическую связь между предметом налога и носителем налогового бремени, то есть налогоплательщиком3;
• между субъектом (налогоплательщиком) и объектом обязательно должна быть непосредственная связь, при наличии которой возникает налоговая обязанность4;
• как правило, правовая связь субъекта налога с предметом налогообложения характеризуется либо обладанием этим лицом определенной вещью, либо совершением им определенных волевых действий с предметами налогообложения (реализация товаров, работ и услуг, реализация подакцизных товаров, импорт товаров), с которыми связывается возникновение обязанности по уплате налога. Такая связь должна быть тесной и устойчивой, в противном случае указанная обязанность не возникнет5;
• в конечном счете объект налога можно определить как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым по законодательству связывается возникновение обязанности по уплате налога6;
• для целей налогообложения важны не столько существо отношений по сделке и экономическое содержание хозяйственных операций, сколько то, кто из сторон и в каком объеме вправе рассчитывать на доход (либо иные материальные блага)7.
Но в качестве самостоятельного предмета вопросы относимости объекта налога к налогоплательщику не исследовались, научных подходов по ним не сформировалось.
Как видим, законодательных правил или доктринального подхода к вопросу об отнесении дохода к налогоплательщикам пока нет. Налогоплательщики добились того, что при налогообложении прибыли – и частично дохода – появились правила, по которым получаемые лицом доходы не относятся к нему в целях налогообложения как в относительно традиционных ситуациях (посредники, получающие доходы для принципалов, простые товарищества), так и в достаточно сложных правовых конструкциях (операции репо, займы ценными бумагами).
Отметим, что специальное налоговое регулирование было ориентировано на деятельность налогоплательщиков на территории России. Что касается выплат дохода за пределы РФ, то правила, установленные в начале 1990-х гг., в своей основе не менялись почти 20 лет, предусматривая налогообложение выплат путем удержания налога у российского источника выплаты дохода. Неудивительно, что не устанавливались и какие-либо правила относимости дохода к налогоплательщику.
В результате российские налоговые агенты при выплате доходов ориентировались на физического получателя платежа как на налогоплательщика, проверяя наличие правового основания на получение дохода. При этом в ситуации применения пониженных налоговых ставок по МНД налоговые агенты, как правило, сталкивались с условием о наличии у получателей доходов статуса фактического получателя дохода (или аналогичного статуса), но такая оговорка не воспринималась как обязывающая дополнительно проверять статус получателя дохода. Исключения были крайне редки (см. текст во врезке). НК РФ предусматривал для применения налогового соглашения только получение сертификата о налоговом резидентстве.
Когда налоговому агенту было известно, что за получателем дохода – агентом есть принципал.
Когда получатель дохода представляет интересы нескольких его получателей.
Возникает вопрос: на что влияла относимость дохода к налогоплательщику при выплате его российским налоговым агентом за рубеж?
Во-первых, в РФ установлены разные налоговые ставки для налоговых нерезидентов – физических лиц и организаций. Во-вторых, выплачиваемый доход мог относиться к российскому налоговому резиденту. В-третьих, доход, выплачиваемый лицу, находящемуся в стране, с которой у РФ есть действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, мог относиться к лицу, находящемуся в третьей стране. Во всех этих случаях появляется проблема выбора применимой ставки налогообложения и, соответственно, размера налога, подлежащего удержанию. Но на практике налоговые агенты особых мер не принимали, указывая на то, что ни закон, ни регулятор никаких правил и процедур не устанавливал.
Развитие концепции фактического права на доход до закрепления в НК РФ
Читая многие исследования об ФПД в России, можно прийти к выводу, что до налоговой деофшоризации эта тема почти не поднималась. Это совсем не так.
В 1995 г. налоговые органы уже установили процедуру, по которой при применении налоговых соглашений иностранная компания должна была в письменном виде подтверждать ФПД. Ей надо было подписаться под заявлением следующего содержания: «Заявляю, что: …имелось фактическое право на получение этих доходов (I declare that… recipient of the above income has being the beneficial owner)»8.
Таким образом, уже более 20 лет назад в отечественной практике существовало правило, по которому иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение дохода! Но только недавно оно было добавлено в пункт 1 статьи 312 НК РФ.
Как и сейчас, это требование применялось ко всем налоговым соглашениями вне зависимости от того, предусмотрена в тексте соответствующей статьи оговорка об ФПД или нет. Но в отличие от сегодняшних правил ранее эта процедура была установлена не законом, а инструкцией Госналогслужбы, и документ об ФПД, прежде чем поступал налоговому агенту, рассматривался налоговым органом.
В конце 1990-х – начале 2000-х гг. фискальные органы издали несколько документов о налогообложении российских суверенных облигаций9, что свидетельствовало о важности вопросов ФПД и необходимости решения практических проблем.
В 2003 г. появились Методические рекомендации Госналогслужбы России10. В этом документе среди нескольких интересных положений об ФПД было подтверждено, что «лица, к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода».
В 2005 г. Минфин России высказал позицию (см. текст во врезке) о том, кто является налогоплательщиком по дивидендам российских эмитентов, выплачиваемым держателям американских депозитарных расписок11. Следует отметить, что министерство использовало понятие «фактический получатель дохода» в ситуации, не связанной напрямую с применением конкретного или абстрактного налогового соглашения. Это понятие использовано для российского получателя дохода.
В 2006 г. Минфин России высказался по ФПД12, связав историю появления этой концепции с модельными конвенциями об избежании двойного налогообложения ОЭСР и ООН. При этом он обратил внимание на положения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, по которым государство – источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или налогообложение по пониженным ставкам) данного дохода лишь на том основании, что он был получен резидентом государства – партнера по договору. Министерство не только признало, что получатель дохода может не обладать ФПД, но и развило идею ОЭСР (см. текст во врезке).
В 2007 г. был сделан акцент на положениях о ФПД: «…Для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход»13. К этому были добавлены дополнительная мотивировка позиции и разъяснение для случая с договором доверительного управления (см. текст во врезке).
Позиция Минфина России
2005 г.: банки-депозитарии, депозитарно-клиринговые организации, номинальные держатели ценных бумаг не могут рассматриваться как собственники ценных бумаг клиентов и доходов по этим бумагам. Фактическими получателями дохода в виде дивидендов по депонированным акциям являются держатели депозитарных расписок. Если держатель американских депозитарных расписок российская организация, то с указанного дохода налог на прибыль взимается по ставке 9%.
2006 г.: термин «фактический получатель дохода» не должен пониматься в узком «техническом» смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач МДН, как, например, «избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов», и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. Лицо, чтобы быть признанным в качестве фактического получателя дохода, должно обладать правом на получение дохода и быть непосредственным выгодоприобретателем (определять дальнейшую «экономическую судьбу» дохода).
2007 г.: иностранная организация имеет ФПД при наличии правовых оснований для его получения. При налогообложении доходов, перечисляемых ей в рамках договора доверительного управления, в случае если учредитель и выгодоприобретатель – резиденты разных юрисдикций, следует применять положения соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного РФ с государством, резидентом которого является выгодоприобретатель по договору доверительного управления.
Эти и другие письма однозначно свидетельствуют о том, что фискальные органы давно признали концепцию ФПД в достаточно широком ее понимании. Однако не решились на конкретных примерах продемонстрировать, как она должна применяться в реальности. Такая демонстрация состоялась в конце 2011 г., когда появилось письмо Минфина России14 о налогообложении еврооблигаций, серьезно изменившее отношение налоговых агентов к ФПД. При этом в нем использовалась ранее заявленная мотивировка, основанная на позиции ОЭСР.
Несколько важных выводов
Из хроники развития отношения фискальных органов к ФПД можно сделать важный вывод: изначально заявленная в 1990-х гг. позиция о широком понимании указанного права, не привязанная непосредственно к тому, что говорится в конкретном МНД, и немотивированная, в дальнейшем развивалась, основываясь на тексте Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР. Этот документ, в свою очередь, развивал тему ФПД в связи с положениями налоговых соглашений, в которых говорилось о наличии такого права у лица, «которому уплачивался доход».
Наличие в тексте Комментариев практической направленности помогло российским фискальным органам сформулировать и обосновать позицию по весьма конкретному и важному сценарию, в котором стоял вопрос о применении ФПД. На наш взгляд, если бы в национальном налоговом праве в этот период была развита концепция отнесения дохода к налогоплательщику, то она могла бы использоваться самостоятельно в отношении выплат доходов за рубеж, применения налоговых соглашений и для понимания сущности позиции ОЭСР. Но получилось наоборот: точка зрения ОЭСР по вопросу о понятии ФПД в налоговых соглашениях повлияла на формирование позиции российских фискальных органов. При принятии деофшоризационных поправок понятие ФПД было установлено в НК РФ: сначала его закрепили для целей налоговых соглашений, а затем в результате изменений оно оказалось сформулированным для целей НК РФ.
Одновременно на уровне НК РФ был закреплен «сквозной подход», в котором важно отметить возможность признания российского лица обладающим ФПД. Таким образом, понятие ФПД вышло за периметр налоговых соглашений и начало выполнять более широкие функции отнесения дохода к налогоплательщику для ситуаций выплаты доходов за рубеж. Другими словами, при отсутствии серьезного прогресса в развитии национальной концепции отнесения дохода к налогоплательщику позиция, сформулированная ОЭСР для целей налоговых соглашений, послужила импульсом для развития такой концепции к случаям выплат за рубеж.
Результат этого развития поистине революционный: появление национальной концепции отнесения дохода к налогоплательщику при трансграничных выплатах дохода означает, что вопрос о том, кто является налогоплательщиком (им может быть не физический получатель выплачиваемых средств), решается до обращения к тексту налогового соглашения! Более того, в зависимости от того, как национальная концепция определяет фактического получателя дохода, определяется применимый МНД.
Пример
Доход выплачивается из РФ в государство А, а его фактическим получателем, с позиций России, является иное лицо, выступающее налоговым резидентом государства Б. В таком случае у налоговых органов РФ мало оснований для применения налогового соглашения, заключенного с государством А, так как с точки зрения законодательства РФ отсутствует двойное юридическое налогообложение лица, находящегося в государстве А. Исключительно важным результатом в такой ситуации будет то, что в отсутствие применения налогового соглашения с государством А никакой роли позиция ОЭСР и других лиц (например, государства А) по соглашению играть не будет, поскольку до применения МНД дело не дойдет.
Утверждать, что содержание соглашения с государством А как-то может повлиять на позицию России по вопросу отнесения дохода к налогоплательщику, находящемуся в государстве Б, будет непросто: во-первых, отнесение объекта к налогоплательщику – вопрос национального налогового права и, во-вторых, изменение национальных правил отнесения дохода к налогоплательщику не является предметом МНД (таким предметом являются избежание двойного налогообложения, борьба с уклонением от уплаты налогов, запрет налоговой дискриминации и т. д.).
Можно ли встретить аналогичные вопросы о связи понятий ФПД и правил отнесения дохода к налогоплательщикам в трансграничных ситуациях?
За рубежом проблемы соотношения ФПД и таких правил исследуются достаточно давно (см. текст во врезке). ОЭСР неоднократно сталкивалась с тем, что страна выплаты дохода и страна резидентства в схожих ситуациях по-разному определяют, к кому относится выплачиваемый доход и какое налоговое соглашение подлежит применению, но универсального решения предложено не было15.
Зарубежные исследования
Анализ национальных и международных правил относимости доходов к налогоплательщикам и поиск решения налоговых проблем, возникающих из применения этих правил: Wheeler J. The Missing Keystone of Income Tax Treaties. IBFD Doctoral Series (IBFD 2012). Среди российских публикаций по этой см., например: Кириллов А.В. Швейцарская практика применения соглашений об избежании двойного налогообложения: проблема толкования понятия beneficial ownership // Налоговед. 2014. № 1. С. 83–91.
Вопросы ФПД и правил отнесения дохода к налогоплательщикам комплексно представлены в исследовании, иллюстрирующем, в частности, позиции ОЭСР и отдельных стран: Meindl-Ringler A. Beneficial Ownership in International Tax Law. Wolters Kluwer, 2016.
Краткий анализ проблемы соотношения правил отнесения дохода к налогоплательщику и ФПД показывает сложность вопросов, которые приходится рассматривать в отсутствие концептуального понимания. При этом есть основания утверждать, что в России:
• развитие концепции ФПД функционально тесно связано с правилами отнесения дохода к налогоплательщику;
• роль и содержание этой концепции вышли за пределы исключительно вопросов применения налоговых соглашений;
• национальные правила отнесения дохода к налогоплательщику детализируются законодателем для различных ситуаций, отражая потребности бизнеса, что потенциально создает дополнительные сложности для последующего использования правил ФПД и выбора применяемого налогового соглашения при выплатах за рубеж;
• отечественная концепция ФПД изначально развивалась как широкая, применяемая независимо от того, упомянуты ли положения о фактическом праве на доход в налоговом соглашении.
У российских специалистов в области международного налогообложения и налогового права есть возможности для разработки национальных практических и научных подходов к вопросам ФПД, которые могут оказаться востребованными в том числе и за рубежом.
Исключения из правила