Департамент Правительства Ее Величества по налогам и таможенным пошлинам (далее — Департамент) использует риск-ориентированный подход к проведению контрольных мероприятий с 2007 г. с незначительными изменениями. Этот подход отражен в нескольких информационно-справочных документах и нормативных правовых актах, из которых ключевой — адресованное сотрудникам Департамента Внутреннее руководство по управлению рисками налогового комплаенса¹ (далее — Внутреннее руководство).

Дуализм подхода

Степени открытости и прозрачности сведений о риск-ориентированном подходе Департамента различны для двух групп налогоплательщиков, что продиктовано особенностями национальной налоговой политики.

Для субъектов крупного бизнеса создается наиболее прозрачный режим контроля, и Внутреннее руководство направлено именно на их оценку. Для субъектов малого и среднего бизнеса эта правовая конструкция остается неопределенной, и, не имея доступа к критериям риска, они также вынуждены ориентироваться на концепцию, разработанную для крупных налогоплательщиков.

Различие подходов не противоречит британским принципам налогового контроля, включая основной — принцип соразмерности (см. врезку ниже). Этот принцип учитывается двояко: в некоторых ситуациях он предполагает рассмотрение частных интересов как абстрактной категории, но в большинстве случаев в правоприменительной практике анализируется частный интерес лишь конкретного подконтрольного лица, что обусловливает индивидуализацию правоприменения.

Таким образом, категоризация налогоплательщиков и дифференциация режимов контроля, включая градацию открытости и прозрачности в зависимости от приоритетов налоговой политики государства, — обычная практика британского налогового органа.

Категоризация подконтрольных субъектов

Британский риск-ориентированный подход направлен на разделение подконтрольных субъектов на две категории: низкорисковых и не относящихся к таковым².

Во Внутреннем руководстве примерно описано «ожидаемое поведение», которое включает в себя совокупность действий и бездействия лица в налоговых правоотношениях, влияющих на снижение либо повышение риска. Это описание позволяет направлять действия подконтрольных субъектов необходимым налоговому органу образом.

Деление налогоплательщиков помогает избежать чрезмерной индивидуализации правоприменения, в то же время сохранив возможность для определения оптимального режима контроля соразмерно установленному риску.

Так, налоговый орган исходит из того, что низкорисковые налогоплательщики осуществляют комплаенс и не предоставляют заведомо недостоверной информации. В силу этого Департамент не оспаривает сведения, поданные в декларациях, сокращает число контрольных мероприятий на период сохранения за подконтрольными субъектами низкого риска и согласовывает с ними планы проведения этих мероприятий.

Одно из условий получения налогоплательщиком статуса низкорискового — предоставление информации о сделках в режиме реального времени. Подобный режим взаимодействия схож с российским налоговым мониторингом, хотя и не является отдельным методом контроля. Инициатива в предоставлении сведений остается за налогоплательщиком, причем это лишь ожидаемое поведение, рекомендуемое для желающих сохранить низкий уровень риска. Налоговый орган не может обязать налогоплательщика предоставить эти сведения или самостоятельно их заполучить иначе, чем инициировав контрольное мероприятие — проверку налогового комплаенса.

Проведение такого мероприятия не должно быть произвольным и, как правило, требует предварительного пересмотра категории риска, к которому отнесен проверяемый субъект. Избыточные контрольные действия налогового органа могут быть обжалованы как нарушающие принцип соразмерности.

Низкий риск после процедуры оценки устанавливается на период трех лет. В то же время статус лица, не относящегося к низкорисковым, определяется на период, не превышающий одного года, после чего сотрудники Департамента проводят новую оценку риска.

Различие периодов, на которые устанавливается риск, также служит стимулом для комплаенса. Получив статус, предполагающий большую интенсивность контрольных мероприятий, подконтрольный субъект может изменить свой подход к взаимодействию с налоговым органом и снизить риск в ходе новой процедуры оценки.

В связи с вопросом о категоризации налогоплательщиков следует отметить Программу Департамента по взаимодействию со злостными нарушителями³. Она предполагает обособление категории злостных нарушителей (serious defaulters), применительно к которой действует наиболее обременительный режим налогового контроля.

Сведения о таких нарушителях могут быть размещены в открытом доступе, а на них самих распространен режим принудительного налогового мониторинга. В рамках этого режима, не составляющего отдельного метода налогового контроля, многократно возрастает интенсивность проверок налогового комплаенса. При этом налоговый орган может без предварительного извещения проверить злостного нарушителя без дополнительных обоснований во время выездного мероприятия по всем налогам за прошедший и за текущий налоговые периоды (unannounced visit). Информация, направляемая таким налогоплательщиком налоговому органу, становится предметом проверки с ужесточенным режимом (rigorous compliance check), поскольку в отношении этих лиц не действует презумпция добросовестности⁴. Режим налогового мониторинга устанавливается в среднем на пятилетний период.

Режимы контроля и для низкорисковых налогоплательщиков, и для злостных нарушителей схожи в том, что создается налоговая прозрачность. В первом случае она достигается в горизонтальных отношениях посредством волеизъявления подконтрольного субъекта. Во втором — обеспечивается налоговым органом принудительно и предполагает проведение выездных контрольных мероприятий до нескольких раз в течение года.

Критерии риска и приоритет нейтральности налогообложения

Сотрудники Департамента анализируют критерии двух видов (см. врезку).

Риск-ориентированный подход не может эффективно функционировать без анализа внутренних критериев, которые позволяют предположить потенциальное наличие нарушения и его возможные неблагоприятные последствия. Но эти критерии не должны иметь независимого от комплаенса значения. Иначе создается предпосылка для вмешательства контролирующих субъектов в экономическую деятельность налогоплательщиков, что можно наблюдать в правоприменительной практике российских налоговых органов.

Например, исходя из российской концепции риск-ориентированного подхода⁵, подконтрольный субъект может быть подвергнут выездной проверке, если инспекция считает недостаточным уровень зарплаты его работников, даже если этот субъект обеспечивает комплаенс.

Во избежание подобного дефекта британский налоговый орган предусмотрительно указал: внутренние критерии важны лишь для того, чтобы налоговый орган мог определить, какие именно действия конкретный налогоплательщик должен предпринять, а от каких воздержаться, если он стремится к низкому риску комплаенса.

Обеспечив комплаенс, налогоплательщик устраняет риск как по критериям, непосредственно связанным с комплаенсом, так и по внутренним критериям, не имеющим самостоятельного значения.

Латентные критерии

Борьба с нарушениями всегда предполагает определенный уровень непубличности отдельных элементов концепции. В свою очередь, это связано с проблемой скрытых критериев.

Доктрине, посвященной вопросам британского налогового администрирования, известны критерии, фактически используемые налоговым органом⁶.

Например, сотрудники Департамента при определении риска анализируют факты участия лица в схемах по обходу налогов; оценивают своевременность подачи декларации и детализации пояснений, сопровождающих любые факты, которые потенциально могут показаться налоговому органу признаком допущенных налогоплательщиком нарушений.

Фактически используемые налоговым органом критерии тесно взаимосвязаны с публичными. Эта взаимосвязь позволяет сделать вывод, что латентные критерии не обособлены от публичных и, как правило, представляют собой их частные случаи.

С нашей точки зрения, только такой подход создает необходимое условие для стимулирования комплаенса. Латентные критерии должны прямо следовать из находящихся в публичном доступе, но не должны составлять автономную систему, как в российском правопорядке. Так, наличие иностранного элемента фактически сказывается на риске лица, что не следует из публичных критериев отечественной концепции⁷.

Примечательно, что британская концепция публично указывает на иностранный элемент как на критерий риска и, более того, содержит рекомендации, какие действия подконтрольному субъекту предпочтительно совершать, чтобы снизить риск.

Публичные критерии должны быть детализированы и вместе с тем в общих чертах охватывать всю совокупность скрытых критериев. Только в этом случае налогоплательщик с помощью концепции сможет выработать собственный подход к взаимодействию с налоговым органом. Если публичные критерии дополняются совершенно отдельной системой скрытых критериев либо вовсе не используются налоговым органом, их наличие в открытом доступе создает для налогоплательщиков ложные ориентиры.

Важнейшие особенности подхода Департамента

Среди таких особенностей следующие:

• подход к налогоплательщикам значительно дифференцирован в зависимости от риска, что стимулирует комплаенс: низкий риск налогоплательщика предполагает ограничение бремени налогового контроля и защиту от избыточных контрольных мероприятий как несоразмерных;
• определен период, на который устанавливается риск подконтрольного субъекта, причем для категории лиц, не относящихся к низкорисковым, он сокращен, что дополнительно стимулирует комплаенс: налогоплательщик может оперативно изменить свое поведение и сократить риск;
• налоговый орган описывает желаемое поведение лица, соответствие которому снижает риск;
• любой подконтрольный субъект «безотносительно сложности и размеров бизнеса»⁸ может получить статус низкорискового;
• получение статуса низкорискового определяется действиями, предпринятыми лицом по собственной воле, а не факторами, на которые оно не может повлиять; эти действия должны предприниматься в рамках налоговых правоотношений, а не в сфере экономической деятельности;
• латентные критерии риска взаимосвязаны с имеющимися в публичном доступе.

Все эти аспекты, по нашему мнению, целесообразно принять во внимание для дальнейшего развития концепции, используемой российскими налоговыми органами: это позволит смягчить правоприменительную практику и ориентировать ее на стимулирование комплаенса.

Комментарий

Л. В. Яковлева,

юрист «Пепеляев Групп»

К российским налоговым органам много претензий, но в отсутствии интереса к зарубежному опыту налогового администрирования их упрекнуть трудно. ФНС России изучает иностранный опыт и так или иначе перенимает его. Методы российских налоговых органов не отличаются принципиально от применяемых в развитых странах. В части налогового контроля Россия движется в русле общемировых тенденций.

Одна из ключевых тенденций связана с развитием взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками на принципах законности, открытости и взаимного уважения. И здесь, как отмечает автор статьи, подход налоговых органов к контролю крупных, средних и малых налогоплательщиков дифференцирован.

В России существуют специализированные инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по отдельным видам экономической деятельности¹, что позволяет государству глубже погружаться в особенности хозопераций таких организаций и улучшает качество администрирования.

Возможность перейти к альтернативной налоговым проверкам форме контроля — налоговому мониторингу — также есть, но только у крупных налогоплательщиков (п. 3 ст. 105.26 НК РФ).

Во взаимодействии налоговых органов с крупными налогоплательщиками принцип открытости реализуется наиболее полно. Даже если небольшой налогоплательщик готов сотрудничать с инспекцией, предоставляя ей сведения в режиме реального времени, это не может гарантировать ее лояльность к нему и повлиять на количество мероприятий налогового контроля.

Вопрос количества мероприятий налогового контроля, которым подвергаются налогоплательщики, тесно связан с соблюдением принципов законности и взаимного уважения.

Как следует из статьи, в Великобритании статус низкорискового дает такому налогоплательщику право обжаловать избыточный, на его взгляд, контроль. В российской практике обычно налогоплательщик вынужден исполнять требования разных отделов одной инспекции о представлении документов. Имея право не представлять ранее направленные в налоговый орган документы (п. 5 ст. 93 НК РФ), он все равно вынужден каждый раз письменно пояснять, что запрашиваемые документы уже были направлены по другому требованию. В инспекции не ведется общий учет представленных документов, на основании которых запрашивалась бы новая информация. Можно ли расценивать это как злоупотребление налоговыми органами правом и неуважение к труду налогоплательщика?

ФНС России ориентирует налоговые инспекции на оценку целесообразности проведения каждого мероприятия налогового контроля².

Полагаем, опыт Великобритании, где налогоплательщик оценивается комплексно, включая его активность во взаимодействии с налоговыми органами, может быть использован в России для создания системы, в которой будет отражаться общий профиль налогоплательщика, а не его отдельные характеристики. Такая система даст каждому проверяющему возможность видеть историю взаимодействия, что позволит уменьшить число контрольных мероприятий, повысить качество контроля и укрепить доверие налогоплательщиков к налоговым органам. Может быть, эта система уже существует, но доступна она далеко не всем.

Об определении ставки НДС

Налогоплательщик правомерно включил в состав вычетов суммы НДС по счетам-фактурам, предъявленным контрагентом с выделенной суммой налога по ставке 18%, поскольку контрагент не знал об экспортном характере товара и был привлечен к перевозке товара (организации перевозки) только в границах территории РФ.

Определение СКЭС ВС РФ от 25.04.2018 по делу № А53-30316/2016 ООО «Торговый дом „Эдалько Юг“»

Об основании для вычета НДС

Основанием для применения инвесторами вычетов НДС в отношении объектов, переданных им по окончании строительства, являются счета-фактуры, выставляемые не только подрядными организациями, но и застройщиками в порядке перевыставления счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ). Общество, получившее от застройщика сводный счет-фактуру, имело все основания для предъявления к вычету соответствующих сумм налога. То обстоятельство, что передача объектов долевого строительства от застройщика не является объектом НДС, равно как и то, что налогоплательщик не был непосредственным покупателем выполненных подрядчиками работ по возведению объекта капитального строительства, не могло стать основанием для отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Определение СКЭС ВС РФ от 17.05.2018 по делу № А79-8152/2016 ООО «Старатель»

О применении обратной силы закона

Изменение правового регулирования установленных сроков исполнения страхователями обязанности по представлению сведений о застрахованных лицах в пенсионный фонд имеет обратную силу, как улучшающее положение лица, привлекаемого к ответственности.

Определение СКЭС ВС РФ от 15.05.2018 по делу № А65-30241/2016 ООО «Форд Соллерс Холдинг»

О последствиях прекращения деятельности представительства

Самостоятельным налогоплательщиком является именно иностранная организация. Прекращение деятельности и снятие с налогового учета одного из ее представительств не свидетельствует о прекращении деятельности иностранного юридического лица как налогоплательщика в РФ. В данном деле действующим является московское представительство иностранной организации. Прекращение деятельности одного представительства не влияет на возможность заявления требований о возврате переплаты, поскольку иностранная организация не ликвидирована и не прекратила свою деятельность.

Постановление АС СКО от 12.03.2018 по делу № А53-2879/2016 иностранной организации «Теле 2 Россия Интернешнл Селлулар Б.В." (Нидерланды)

О надлежащем оформлении счета-фактуры

Законодательство о бухгалтерском учете и налоговое законодательство не содержат определения «номинальный руководитель». Следовательно, лицо, сведения о котором содержатся в ЕГРЮЛ, — официальный учредитель и руководитель поставщика, который вправе подписывать от имени организации документы первичного бухгалтерского учета и счета-фактуры.

Постановление АС МО от 13.04.2018 по делу № А40-18195/2016 ООО «Люкс-Холдинг»

О праве на вычет НДС после реорганизации

Тот факт, что в результате реорганизации общества и выделения налогоплательщика к последнему перешли права и обязанности заказчика по договору подряда не изменяет существа правоотношений и не исключает права налогоплательщика на вычеты по НДС, право на которые не было реализовано правопредшественником.

Постановление АС УО от 17.04.2018 по делу № А47-6833/2016 ЗАО «Орский Бекон»

О пересчете налоговых обязательств в ходе выездной проверки

По смыслу ст. 89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде, включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам. Доначислив по результатам проверки НДПИ и налог на имущество, инспекция в силу подп. 1 п. 1 ст. 264 и подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ обязана уменьшить базу налога на прибыль на сумму доначисленных налогов, если налог на прибыль входил в предмет проверки.

Постановление АС ВСО от 22.03.2018 по делу № А78-13337/2016 АО «Разрез Харанорский»

О последствиях подачи уточненной декларации

Представление Обществом уточненной налоговой декларации после составления акта камеральной проверки первоначальной декларации не влечет на основании п. 9.1 ст. 88 и п. 6 ст. 101 НК РФ обязательного прекращения первоначальной проверки и не свидетельствует об отсутствии у налогового органа права принять решение по итогам проверки первоначальной декларации.

Постановление АС ВВО от 20.03.2018 по делу № А31-14233/2016 ООО «Рубим лес»

О пределах истребования документов

В рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать документы (информацию), которые непосредственно не относятся к конкретной сделке. Иное толкование влечет неоправданное расширение их полномочий и лишает смысла предусмотренное НК РФ разграничение объема документов (информации), которые налоговый орган может истребовать в ходе налоговой проверки (п. 1 ст. 93.1 НК РФ) и вне ее (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).

Постановление АС УО от 05.04.2018 по делу № А50-23230/2017 ООО «Торговый дом ПМЦЗ»

Об информационном обмене в рамках выездной проверки

Отклонена ссылка Общества на то, что датой получения извещения о времени и месте рассмотрения материалов выездной проверки по ТКС следует считать день, когда налогоплательщик сформировал квитанцию о приеме извещения. Обязанностям налогового органа корреспондируют встречные обязанности налогоплательщика как участника информационного обмена. Доказательства своевременной проверки поступления документов по ТКС и направления квитанции о приеме электронного документа до рассмотрения проверки налогоплательщиком не представлены.

Постановление АС ВВО от 28.03.2018 по делу № А43-10499/2017 ООО «Торговый дом „Нижкартон“»

О содержании требования об уплате налогов

Направляемое инспекцией требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа должно соответствовать действительной налоговой обязанности налогоплательщика и в любом случае содержать сведения, обеспечивающие Обществу возможность уяснить основания для возникновения обязанности, в отношении которой направлено требование, и ее размер. Налогоплательщик не признал правомерности начисления пеней. Представленные инспекцией расчеты никем не подписаны, указанные в них данные не подтверждены карточками лицевого счета. Кроме того, что сами оспариваемые по делу требования были выставлены с нарушением п. 4 ст. 69 НК РФ (не указаны основания выставления требований), исходя из представленных суду расчетов также не представляется возможным проверить обоснованность начисления пеней, сумм задолженностей на определенные даты. Инспекция не доказала правомерности требований.

Постановление АС УО от 03.04.2018 по делу № А60-19093/2017 ЗАО «Уралпластик»