К дискуссии о дроблении бизнеса и последовательности применяемых подходов

За последние два года окончательно оформилась новая категория налоговых споров, разрешаемых в административном и судебном порядке. Суть стандартизированных подходов ФНС России к таким делам выражена в письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ (далее — Письмо ФНС, Письмо). Несколько ранее КС РФ в целом поддержал развивающуюся судебную практику в этой сфере¹.

Однако само по себе единодушие правоприменителя и судов в решении проблемы не является убедительным и безусловным доказательством, что избранный подход эффективен и оптимален. Рассмотрим некоторые принципиальные вопросы подробнее.

О термине «дробление бизнеса»

В чем состоит конкретное юридическое значение этого термина?

Первый и самый важный вопрос о том, насколько применяемый подход является определенным и прогнозируемым с точки зрения правовых последствий для налогоплательщиков. И что означает термин «дробление бизнеса», который претендует на то, чтобы иметь юридическое значение?

Как известно, в Письме ФНС очерчена сфера действия рассматриваемой правоприменительной практики: она связана с фактами «получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц».

При этом в п. 1 Письма констатируется, что «исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует».

Системный анализ состоявшихся судебных решений, на наш взгляд, не позволяет понять, в чем конкретно заключается вменяемое противоправное деяние «по дроблению», за совершение которого фактически следует наказание по ст. 122 НК РФ.

В частности, судя по материалам упомянутых в Письме ФНС дел, у правоприменителя нет ясности в том, что он имеет в виду в юридическом смысле:

• разделение (дробление) самого субъекта предпринимательской деятельности;
• разделение (дробление) объекта, то есть бизнеса как имущественного комплекса (предприятия);
• исключительно «дробление <некоего> производственного процесса», как утверждается в абз. 3 п. 1 Письма.

При более детальном анализе появляются и вопросы второго уровня. Например, о том, что означает термин «производственный процесс» в данном контексте, в чем начало и какова завершающая стадия этого процесса и т. п.

Возникают серьезные сомнения, нужно ли вообще придавать термину «дробление бизнеса» столь существенное правовое значение.

Сложившаяся практика не указывает четко на законодательные акты, которыми возбраняется дробить производственный процесс; разделение труда и постоянная специализация производственных процессов, как известно, и есть существо современной экономики.

Если судебная практика и ФНС России настаивают, что имеется юридическое значение у фактов дробления бизнеса, сопряженных с получением возможных налоговых преимуществ (например, якобы в связи со ст. 54.1 НК РФ), то идея о запрете дробления в налоговых целях логически должна распространяться на всех.

В таком случае аналогичный подход окажется применим также к крупным компаниям и их дочерним структурам, созданным, в частности, в низконалоговых юрисдикциях с целью разделения (дробления) бизнеса и учета при определении мест локализации возможных налоговых преимуществ.

Очевидно, если мы пройдем по такому пути до его логического конца, получится, что и любая крупная российская корпорация — включая самые значительные, например ПАО «Газпром» и его «дочку» Nord Stream AG со штаб-квартирой в швейцарском кантоне Цуг, — может стать мишенью изобретенного непредсказуемого подхода.

Кроме того, как известно, дурной пример заразителен, и им могут начать руководствоваться не только налоговые органы РФ в отношении налогоплательщиков, контролируемых российскими резидентами.

О нормативной основе практики споров о дроблении бизнеса

Как может быть определена нормативная основа сложившейся практики о дроблении бизнеса? И если она действительно есть, на какие еще юридические ситуации она должна оказывать регулирующее воздействие?

Статья 4 НК РФ позволяет органам исполнительной власти принимать правовые акты, которые, впрочем, не должны изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах.

ФНС позиционирует Письмо не как нормативно-правовой акт, но в нем названы 17 признаков дробления бизнеса, те или иные из которых должны быть выявлены в ходе налогового контроля (абз. 3–19 п. 1). Ни в одном из данных в Письме определений этих признаков нет какой-либо нормативной отсылки к НК РФ. Сделанные в нем выводы, судя по манере их подачи, получены не путем анализа и интерпретации текста закона, а посредством субъективной оценки отдельных судебно-арбитражных решений, нормативные основания которых также неочевидны и главным образом опираются на общие рассуждения о необоснованности налоговой выгоды и на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53, Постановление).

Напомним, что Постановление было принято вне связи с конкретными предписаниями НК РФ и представляло собой попытку, по существу, неформально разрешить имеющиеся сложности на основе некоего не выраженного юридически четко компромисса. Именно эти его черты, как известно, учитывались при обосновании необходимости принятия ст. 54.1 НК РФ².

Если столь неопределенную правовую основу считать достаточной для массовых проверок малого и среднего бизнеса по всей стране на предмет признаков дробления, то возникает резонный вопрос: почему мы действуем принципиально иначе в отношении более крупных компаний?

В частности, несколько лет разрабатывалась и наконец была введена глава НК РФ о налогообложении контролируемых иностранных компаний (КИК). Всем контролирующим лицам предлагалось задекларировать, что в их распоряжении есть подобные структуры; объявлялась амнистия, сроки действия которой неоднократно продлялись; сами по себе правила вменения доходов КИК контролирующему лицу были детально регламентированы непосредственно законом, который неоднократно переписывался и уточнялся.

Может быть, вместо этого следовало бы считать контролирующее лицо и все КИК, имеющие к нему отношение, «одним целым» на основании Постановления № 53 или ст. 54.1 НК РФ?

Один из героев «Собачьего сердца» М. А. Булгакова в трудных ситуациях предлагал не писать сложных текстов и не спорить, а взять и все поделить.

Почему этим рецептом социального регулирования (пусть и с обратным вектором: взять и все объединить для целей налогообложения) мы пока сочли необходимым воспользоваться именно применительно к структурам одной социальной и экономической страты — малого и среднего бизнеса?

Остается недоказанным и неподтвержденным в свете принципов права, что нечто могло бы дать нам основания действовать столь внимательно и осторожно, в частности посредством точечного законодательного регулирования, в одном случае и столь грубо и непредсказуемо в другом.

В обсуждаемом подходе есть и некая ирония, поскольку логика позволяет развернуть применяемые к схемам дробления бизнеса «юридические средства» против самого контролирующего органа.

Если посмотреть на сложившуюся практику проведения выездных проверок, можно заметить, что во многих случаях региональные инспекции искусственно разделяют (дробят) их срок на несколько частей под предлогом формального истребования малозначимых документов у третьих лиц (контрагентов) (п. 9 ст. 89 НК РФ) и, соответственно, приостановления течения срока проверки. В итоге основная масса проверок занимает не два месяца, как это должно быть по правилам ст. 89 НК РФ, а приближается чуть ли не к календарному году.

Почему бы судам не констатировать превышение пределов осуществления прав в смысле ст. 54.1 НК РФ посредством искусственного дробления налоговых контрольных мероприятий в целях «получения процессуальной выгоды»?

О рациональном зерне в правоприменительных подходах

Не следует ли признать отсутствие в практикуемых подходах четкой дифференциации действий налогоплательщика на законные и незаконные и ясных приоритетов в определении целевой группы, в отношении которой они должны применяться?

Обратим внимание и на рациональное зерно в обсуждаемых подходах, в целом вызывающих у нас серьезные сомнения и неприятие в силу их неприемлемой неэффективности.

Основная проблема, которую, по нашему мнению, обнажают Письмо ФНС, Определение № 1440-О и сложившаяся судебно-арбитражная практика, — это публично-правовые риски для потребителей товаров, работ, услуг, конкурентные риски для других хозяйствующих субъектов, а также, безусловно, риски для доходов бюджетов.

Эти три направления рисков всегда связаны с явно незаконными действиями по регистрации бизнес-активов и структур работающих предприятий на подставных лиц («номиналов»).

На сегодня четкий законодательный ответ на эти общественно опасные действия дан, с нашей точки зрения, лишь в ст. 173.1 «Незаконное образование (создание, реорганизация) юридического лица» УК РФ и не затрагивает аналогичные действия по регистрации индивидуальных предпринимателей в качестве подставных лиц.

Однако эти очевидно противоправные (уголовно наказуемые) деяния не нуждаются в том, чтобы определять их как дробление бизнеса.

Иной подход лишь, с одной стороны, придает явно незаконным действиям оттенок респектабельности, а с другой — также позволяет считать законные действия по взаимодействию нескольких реально работающих хозяйствующих субъектов дроблением бизнеса и предъявлять этим субъектам несоразмерные налоговые претензии, влекущие во многих случаях банкротство.

Последние десять лет разные регионы России неоднократно сотрясали скандалы, когда сети взаимосвязанных юридических лиц и предпринимателей, действующие под единым брендом, продавали через своих навязчивых «торговых представителей» социально незащищенным слоям населения «товары», якобы удивительно полезные для здоровья.

Сходные мошеннические и полумошеннические схемы практиковались и в сферах косметических услуг, услуг по поиску работы, аренды квартир, несколько ранее — услуг по «продаже недвижимости» по договорам «таймшеринга», в настоящее время — услуг по принятию оргтехники на ремонт с начислением неоправданных сумм за ее «неуспешный» ремонт или за факт хранения и т. п.

К сожалению, приведенный в Письме ФНС обзор показывает, что ни один из подобных действительно социально опасных «бизнесов», которые приносят значительные необлагаемые доходы и основаны на формальном раздроблении субъектов, заключающих договоры с потребителями, при сохранении жесткого координирующего центра, не стал мишенью для налоговых проверок и доначислений.

Практика судов общей юрисдикции свидетельствует, что лишь в отношении некоторых сегментов этих схем подчас возбуждаются уголовные дела о мошенничестве, однако налоговые аспекты остаются, вероятно, вне особого внимания.

Безусловно, никто не ждет, что ФНС России сосредоточится на отмеченных дефектах потребительского рынка.

Между тем сопоставление практик все-таки создает впечатление, что контрольные налоговые мероприятия, вдохновленные сложившимися судебными подходами по делам «о дроблении» и Письмом, не вполне сфокусированы на тех субъектах, которые этого гипотетически требовали, и в большей степени находятся под влиянием принципа искать не там, где было много потеряно, а там, где светло.

Об оценке эффективности правоприменительных решений

В качестве заключения поставим вопрос о критериях оценки эффективности правоприменительных решений, которые, наверное, едины для всех областей общественно значимой деятельности.

Пример

Представим себе совет директоров компании или собрание акционеров, где человек, выполняющий функции исполнительного органа, патетически докладывает об успехах компании. Он делает акцент на том, что в отчетный период его работы было выявлено 400 фактов нарушения трудовой дисциплины, все нарушители уволены, разорились, с ними расторгли соглашения об ипотеке и т. п. Вероятно, все это сформирует у акционеров далеко не радужную картину и будет свидетельствовать о неблагополучном развитии компании.

В этом контексте возникает резонный вопрос: как должны налогоплательщики как субъекты, получающие от налоговых органов государственные услуги, оценить их качество и уровень налогового регулирования, притом что в Письме отмечено, что только за 2013—2017 гг. суды рассмотрели более 400 дел о дроблении бизнеса, многие споры завершились банкротством предпринимателей и закономерными увольнениями работников? Являются эти цифры показателем успеха или, напротив, свидетельством проблем, серьезных дефектов в правовом регулировании спорных отношений?

Исходя из судебной практики, взаимозависимость субъектов малого и среднего предпринимательства как основание для лишения возможности применять специальные налоговые режимы предполагается учитывать и далее.

В связи с этим, если исходить из того, что интересы всех налогоплательщиков должны быть законодательно защищены в равной мере, не должен ли после разд. v. 1 НК РФ, где регулируются правовые последствия взаимозависимости для крупных компаний, появиться специальный раздел, где будут детально урегулированы аналогичные вопросы для малого и среднего бизнеса?

Так, законодательно могут быть определены: признаки взаимозависимости для налогоплательщиков соответствующих категорий; переходный период для введения нового регулирования; порядок перевода взаимозависимых структур со спецрежимов на общие; детальные правила определения налоговой базы; гарантии для налогоплательщиков, которые работали подобным образом ранее; иные существенные аспекты, влияющие на содержание налогового обязательства.