Льгота по НДС при продаже прав на программное обеспечение

Новая версия льготы

Одной из составляющих налогового маневра стала частичная отмена льготы по НДС при передаче прав на софт. Это логично, притом что суть маневра не в понижении ставок, а в замене низких ставок по одним налогам высокими по другим (см. текст ниже).

С 2021 г. льгота по НДС согласно новой редакции подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставляется только в отношении российского программного обеспечения, включенного в Единый реестр российских программ и баз данных (далее – Реестр; см. текст ниже), который ведет Минцифры России¹. Реестр был создан для целей госзакупок ПО, чтобы всячески поощрять разработку и закупку отечественного софта. В продолжение этой идеи, вероятно, и решили оставить льготу только для российского производителя.

От НДС освобождается и предоставление прав пользования таким программным обеспечением через Интернет путем удаленного доступа – так называемое облачное ПО (SaaS).

Примечательно, что в новой редакции нормы больше не упоминается лицензионный договор. А значит, должны исчезнуть споры о том, применяется ли льгота по смешанным договорам, по которым помимо прав пользования ПО предоставляются услуги по техподдержке. Или, например, если удаленный доступ к ПО дается не на основании лицензионного договора, а по договору оказания услуг – теперь по такой передаче прав на ПО льгота также должна применяться. Минфин России уже не раз подтвердил, что она применяется при соблюдении ограничений, установленных в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, независимо от вида договора².

Что не подпадает под льготу

Из льготируемого перечня исключено ПО, которое операторы электронных торговых площадок (например, популярные маркетплейсы) передают своим клиентам. В свою очередь, клиенты получают доступ к такой площадке, чтобы размещать там рекламу, предложения о продаже и покупке товаров, искать потенциальных покупателей.

Не очень ясны причины такого решения. Вероятно, логика законодателя следующая: как таковое право на пользование программой клиент не получает, ему нужен лишь доступ к самой электронной площадке, которая выступает посредником между продавцом и покупателем, чтобы можно было осуществлять торговые операции по Интернету.

На одном из вебинаров по налоговому маневру в сфере ИТ представители ФНС России подчеркнули, что, если, например, разработчик передает оператору электронной торговой площадки права пользования на программный продукт по управлению системой интернет-магазинов, такая передача не должна облагаться НДС (при условии включения ПО в Реестр). В этом случае между сторонами складываются отношения исключительно по использованию программного обеспечения. Если же далее оператор площадки передаст ПО клиенту непосредственно для онлайн-торговли, такая передача будет облагаться НДС.

Освобождение от НДС не действует в отношении договоров на передачу ПО, позволяющего организовать дистанционную торговлю³. В отличие от электронных агрегаторов (маркетплейсов) в данном случае речь идет о покупке товаров непосредственно у продавца, но дистанционно (например, с помощью Интернета или ТВ-торговли).

Льгота в переходный период и по длящимся договорам

Возникает три основных вопроса.

Сохранится ли льгота к договорам, заключенным до 2021 г. на длительный срок?

Многие компании задались этим вопросом еще тогда, когда в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не было требования о включении ПО в Реестр. Можно было бы порассуждать, что по всем правилам правопорядка новые условия льготы должны распространяться на вновь заключаемые договоры (на вновь передаваемые права). Но контролирующие органы уже пресекли эти рассуждения.

Минфин России разъяснил, что за периоды использования программ для ЭВМ и базы данных в 2020 г. применяется освобождение по НДС, а за периоды использования начиная с 1 января 2021 г. указанного ПО, не включенного в Реестр, – ставка по НДС в размере 20% независимо от даты заключения договора и порядка оплаты указанных прав до момента включения ПО в Реестр⁴.

Следовательно, если компания до 2021 г. пользовалась льготой по российскому ПО, то условием для продолжения пользования будет включение программы в Реестр. А если речь идет о зарубежном ПО, то льгота отменяется.

С какого момента в рассматриваемом случае можно «возобновить» льготу по российскому ПО?

Варианты ответов

Вариант 1:

с момента включения программы в Реестр. Тогда с 1 января 2021 г. до момента включения ПО в Реестр лицензионные платежи будут облагаться НДС.

Вариант 2:

с 1 января 2021 г. облагать лицензионные платежи НДС до момента включения программы в Реестр, затем продавцу отсторнировать этот налог, представить уточненные декларации на возврат налога и вернуть его покупателю, а тот, в свою очередь, может пока не принимать уплаченный продавцу НДС к вычету (у него есть для этого трехлетний срок).

Вариант 3:

вообще не отменять льготу, надеясь, что программа будет включена в Реестр. Но тогда, если ПО в Реестр не включат, продавцу нужно будет доплатить в бюджет НДС и пени, еще и взять НДС с покупателя.

Во всех трех случаях условия должны быть урегулированы договором между покупателем и продавцом.

Позиция финансовых органов по этому вопросу не единообразна, однако все же больше склоняется к варианту 1: до момента включения ПО в Реестр лицензионные платежи облагаются НДС⁵. Хотя есть письмо, где Минфин России высказался, что освобождением от НДС можно воспользоваться с момента передачи прав⁶ (в нашем случае вариант 2 или 3).

Интересное разъяснение дала ФНС России в отношении закупки программного обеспечения у иностранных партнеров⁷ (см. текст ниже).

Как быть с НДС с аванса, полученного продавцом в «нельготный» период до включения ПО в Реестр, если передача прав состоялась уже в период действия льготы?

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей.

Строго говоря, в норме говорится о возврате аванса. В рассматриваемом случае покупателю может вернуться только часть аванса в сумме НДС (условные 20 руб. с полученных ранее 120 руб. аванса), остальная часть остается у продавца. Однако Минфин России ранее неоднократно, применяя эту норму, разъяснял порядок вычета авансового НДС в случаях изменения в последующих периодах условий налогообложения переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав⁸.

В рассматриваемом случае продавец может вычесть ранее уплаченный НДС с аванса, только если в договор будут внесены изменения, уменьшающие стоимость товаров на сумму НДС, а сумма излишне полученного налога (20 руб. в нашем примере) возвращена покупателю. Если же после изменения договора цена передаваемого права без НДС соответствует ранее установленной цене с НДС (те же 120 руб., как в нашем примере, только с 1 января 2021 г. эта цена уже не включает сумму налога), то продавец, исходя из позиции Минфина России, не может применить вычет с аванса.

Следовательно, чтобы продавец мог вычесть ранее уплаченный авансовый НДС, надо изменить договор, уменьшить цену ПО на сумму налога и вернуть покупателю эту сумму. Что касается покупателя, он может либо не принимать к вычету НДС с уплаченного аванса (если есть вероятность применить льготу в последующем), либо в периоде возврата ему части аванса восстановить ранее принятый к вычету НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Обновления, модернизация, модификация и прочее

Обновления и дополнительный функционал в отношении ПО, внесенного в Реестр, не облагаются НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако реестровое программное обеспечение для сохранения льготы должно обслуживаться и обновляться только российской компанией без преобладающего иностранного участия или российским физическим лицом.

Кроме того, надо учитывать, что именно представляет собой обновленное ПО. Если у программы появилось какое-то новое свойство, то закон не обязывает регистрировать каждое обновление в Реестре. Если же обновленное ПО можно считать самостоятельным программным продуктом, то для использования льготы его надо внести в Реестр.

То же касается и отдельных модулей программы. Хотя, как говорят сотрудники налоговых органов на вебинарах, в отношении передачи отдельных модулей ПО, в целом внесенного в Реестр, планируется согласовать позицию с Минцифры России.

Вообще случаи передачи дополнительного функционала, модернизации ПО следует всегда рассматривать по принципу case by case, то есть каждый отдельно.

Например, если этот дополнительный функционал уже есть в программе и соответствует характеристикам ПО, представленным для включения в Реестр, то оплата его отдельной активации не должна облагаться НДС. Если же характеристики дополнительного функционала выходят за пределы технической документации, представленной для включения в Реестр, скорее всего, потребуется его регистрация.

Если реестровое ПО закуплено у разработчика по лицензии, затем модифицировано под конкретного заказчика, которому по сублицензии передается уже новый продукт – модернизированное ПО, то этот новый продукт также необходимо включить в Реестр для использования льготы⁹.

Если в «большое» ПО, в целом внесенное в Реестр, включаются составные программы третьих лиц, то при передаче прав на такие программы применяется освобождение по НДС. Если в данном случае сублицензия на программу стороннего разработчика (на составную программу) передается отдельно, то для применения освобождения по НДС программа должна состоять в Реестре¹⁰.

Услуги по адаптации ПО, а также по его модификации¹¹ по общему правилу облагаются НДС. Но еще раз подчеркнем, что в каждом случае нужно оценивать содержание услуг, какие именно действия будут осуществляться и что в результате получит пользователь.

Для кого отмена льготы выгодна

Выиграют от отмены льготы экспортеры софта, причем выгоднее будет не включать экспортируемое программное обеспечение в Реестр. Если ПО не включено в Реестр, то льгота по ст. 149 НК РФ не применяется и нет ограничений для принятия входного налога к вычету по экспортным операциям (подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ). Если же ПО включено в Реестр (применяется ст. 149 НК РФ), то экспортер вправе применить вычет по НДС только по рекламным и маркетинговым услугам, которые приобретаются для последующей передачи прав на ПО иностранным покупателям (подп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

До отмены льготы компании-экспортеры не принимали входной налог к вычету, а учитывали его в затратах, поскольку нельзя принимать к вычету НДС по освобождаемым от этого налога операциям, предусмотренным ст. 149 НК РФ. Таким образом, затратная часть компаний на сумму входного НДС была больше, а финансовый результат ниже.

Для крупных российских компаний на ОСН, реализующих разработанное ими или перепродающих ПО, отмена льготы тоже скорее плюс. Сейчас они не могут принимать к вычету весь входной НДС (допустим, по общехозяйственным и административным расходам) и вынуждены вести раздельный учет. При отмене льготы – например, при продаже нереестрового и (или) импортного ПО – такая компания должна будет начислить НДС с реализации, но также сможет принять к вычету входной НДС. Кроме того, исчезнет потребность в раздельном учете.

Компания, занимающаяся перепродажей нереестрового программного обеспечения, приобретает права на использование ПО, затем модифицирует или иным образом вносит в него изменения и (или) продает по сублицензии. Ей выгоднее закупать импортное или нереестровое российское ПО, чтобы сохранить возможность вычета входного НДС. В рамках В2В-продаж особенных проблем не будет.

Кто может пострадать от отмены льготы

Больше всего от отмены льготы может пострадать средний и малый бизнес, закупающий импортный софт. Поскольку такой софт теперь облагается НДС, закупочная цена на него вырастет. Увеличится в целом и налоговая нагрузка, появятся дополнительные обязательства по администрированию и составлению отчетности по НДС. А значит, либо вырастет цена на софт для потребителя, либо сократится маржа и прибыльность компаний-продавцов. Средние и малые предприниматели могут попросту не успеть перестроиться. Бизнес-планы и бюджеты утверждаются на несколько лет вперед, и компании нужно время, чтобы подготовиться к изменениям.

Дороже ПО станет для неплательщиков НДС, например компаний на спецрежимах, банков, страховых организаций. Вряд ли все они массово сразу перейдут на российского производителя.

Разумеется, для конечного потребителя цена на софт также увеличится.