Памяти Л. А. Алексеевой

Все 15 лет, сколько существует «Налоговед», с нами была Людмила Александровна Алексеева.

В этом году ей исполнилось 88 лет, но, несмотря на почтенный возраст, она редактировала материалы, писала статьи о языковых проблемах законодательства¹, вела семинары.

Людмила Александровна готовила к публикации книги. Она была редактором всех четырех изданий учебника «Налоговое право» под редакцией С. Г. Пепеляева: начиная с первого, увидевшего свет в 1995 г., и заканчивая новейшим, который вышел в октябре 2017 г.

Требовательная к чистоте русского языка, она научила не одно поколение юристов говорить и писать красиво, правильно, понятно. Она огорчалась, читая несуразные, «мусорные» тексты Налогового кодекса РФ, демонстрирующие отсутствие языковой культуры, остро, но интеллигентно разбирала ошибки².

Она была наставником, другом, примером профессиональной преданности делу, жизнелюбия, оптимизма.

20 октября Людмилы Александровны не стало.

Мы глубоко скорбим и переживаем нашу утрату.

В этом номере опубликована статья М. В. Юзвака, которая продолжает начатую Людмилой Александровной дискуссию о качестве текста Налогового кодекса РФ. Это скрупулезное изучение применения скобок как знаков препинания кому-то может показаться излишне педантичным. Но не бывает излишеств, когда речь идет о качестве закона, от которого зависят благополучие и судьбы людей.

Давайте не будем равнодушны к языковому попустительству, литературному уродству современного законодательства.

И еще раз с благодарностью и грустью вспомним Людмилу Александровну Алексееву.

Общее значение скобок

Согласно Правилам русской орфографии и пунктуации¹ скобки — это пунктуационный знак, заключающий в себе дополнительную информацию.

Такая информация:

• поясняет мысль в предложении;
• указывает на факты, обстоятельства, которые связаны с предложением, но в целом не влияют на его смысл (например, отношение слушателей к высказыванию, ссылка на источник высказывания, ремарки в драматическом тексте, авторские замечания²).

Необходимость использования скобок обусловлена отсутствием синтаксической связи заключенного в них текста с предложением. Кроме того, они отделяют второстепенный текст от основного (см. врезку).

Помимо перечисленных особенностей этого пунктуационного знака специалисты отмечают также его употребление взамен запятых³.

Скобки в Налоговом кодексе РФ

Все больше правовых норм содержат скобки. Использование этого знака рассматривается как способ сделать текст более ясным⁴.

В связи с этим в правовых нормах скобки не могут рассматриваться как знак, отделяющий второстепенный текст от главного. Более того, такое общепринятое понимание может привести к ошибкам в толковании и применении закона.

В первой части НК РФ скобки можно обнаружить во многих статьях. Встречаются случаи, когда пояснения в скобках по объему сравнимы или даже превышают поясняемый текст, — например: п. 3 ст. 93, п. 4 ст. 78, подп. 3 п. 4 ст. 105.3, подп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ. Есть нормы, где в скобки заключен текст с другими скобками, — например, п. 8 ст. 75 НК РФ.

Можно выделить несколько вариантов использования скобок.

Перечисление. Существуют следующие виды перечислений⁵:

• Прямое перечисление — это заключение в скобки вариантов объекта регулирования, помимо уже указанного в тексте нормы, на которые распространяется ее действие. Важно, что объекты в скобках и за ними равноценны и не имеют приоритета друг перед другом. Наиболее яркие примеры — словосочетания «товары (работы, услуги)», «налоги (сборы, страховые взносы)» в п. 6 ст. 38 и п. 6 ст. 3 НК РФ. В данном случае скобки заменяют запятые.
• Альтернативное перечисление предполагает, что в скобки включается понятие, которое может применяться вместо иного понятия, приведенного за скобками. При этом оба понятия при применении соответствующей нормы одновременно использоваться не могут. Скобки выполняют функцию союза «или»⁶. К таким перечислениям можно отнести используемое в налоговых нормах «действие (бездействие)» — например, абз. 4 п. 15.1 ст. 101 НК РФ. Использование альтернативного перечисления может ставить вопрос приоритета используемых в скобках и за их пределами понятий. Это можно проиллюстрировать примерами: «передаются (направляются)», «вручается (направляется по почте заказным письмом)» в п. 15.1 ст. 101 и подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ.
• Синонимичное перечисление означает указание в скобках иного наименования одного и того же объекта. Например: «подрядчика (исполнителя)», «работы по сооружению (строительству), созданию (изготовлению), доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации)» в абз. 3 п. 6 ст. 38 и абз. 3 подп. 7 п. 1 ст. 11.1 НК РФ.
• Функция перечисления также выполняется при помощи конструкции «и (или)» — например, п. 2 ст. 5, подп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ. Употребление скобок в этом случае можно объяснить отсутствием общепринятой практики использования иных пунктуационных знаков при разделении последовательно перечисляемых союзов. Следует заметить, что в договорной практике и деловой переписке нередко эти союзы разделяются косой чертой (см. врезку ниже), или слешем. С учетом семантической нейтральности этого знака, а также его формы, которая позволяет более рационально в сравнении со скобками, использовать текстовое пространство, следует рассмотреть возможность его внедрения в НК РФ.

Замена термина. В скобках приводится термин, который в дальнейшем будет использоваться в НК РФ либо его части вместо термина за скобками. Как правило, первоначальный термин меняется на более понятный или более сокращенный вариант: «реестр участников региональных инвестиционных проектов (далее в настоящей главе — реестр)», «заявление о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафов за счет имущества физического лица (далее в настоящей статье — заявление о взыскании)» в п. 1 ст. 25.10 и абз. 3 п. 1 ст. 48 НК РФ.

Расшифровка аббревиатуры. Примером служит «FIFA (Federation Internationale de Football Association)» в п. 4.2 ст. 83 НК РФ. Заметим, что такое употребление скобок и вообще аббревиатур не распространено в НК РФ. Однако расширение использования в налоговых нормах общепринятых аббревиатур — НДС, ЕНВД, УСН — заслуживает особого внимания, когда речь идет о проблеме оптимизации текста Кодекса.

Определение сферы применения. Текст в скобках может ограничивать либо уточнять возможности применения нормы, ее отдельных положений. Эта функция выполняется с помощью слов-маркеров:

• «(за исключением…)» в подп. 1 п. 3 ст. 39, п. 3 ст. 6.1 НК РФ;
• «(в том числе…)» в подп. 1 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 2 ст. 25.4 НК РФ;
• «(включая…)» в п. 2 ст. 11.1, п. 1.1 ст. 25.15 НК РФ.

Определение сферы применения также связано с конструкцией «(иные…)», например в абз. 2, 3 подп. 7 п. 1 ст. 11.1 НК РФ. Однако в данном случае не конкретизируются границы нормы, а указывается, что сфера ее применения не ограничивается ситуациями, названными перед скобками.

Определение термина. В скобках раскрывается содержание термина, используемого в тексте. При этом можно выделить два типа определения:

• Перечислительное — предполагает указание объектов, к которым должен применяться соответствующий термин: «налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы)», «деяние (действие или бездействие)» в п. 3 ст. 9, ст. 106 НК РФ. Приведенные примеры содержат полное описание объема определяемого термина. Но возможно лишь примерное указание объектов, которые охватываются соответствующим термином: «иностранная структура без образования юридического лица — <…> (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления)» в абз. 7 п. 2 ст. 11 НК РФ.
• Квалифицирующее — указывается на существенные черты определяемого термина: «противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах)», «электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов)» в ст. 106, абз. 6 п. 5.1 ст. 23 НК РФ.

Условия. Применение норм может быть обусловлено наличием обстоятельств, которые описаны в скобках. Эта функция чаще всего реализуется посредством конструкций «(в случае…)», «(если…)», «(при наличии…)» — например: п. 1 ст. 25.12–1, абз. 4 п. 8 ст. 101, подп. 3 п. 2 ст. 105.14, подп. 1 п. 3 ст. 25.7 НК РФ.

Варианты словоформ. С помощью скобок указываются разные формы термина: «регистрационный номер (номера)», «код (коды)» в подп. 3 п. 5 ст. 25.14 НК РФ. Но, когда скобки используются в таком качестве, зачастую возникает текстовая либо знаковая (семиотическая) избыточность. Например, в подп. 3 п. 3 ст. 25.7 НК РФ установлена обязанность предоставить копию лицензии на пользование участком недр, в котором «расположено (расположены) новое морское месторождение (новые морские месторождения)». Вместе с тем достаточно было бы лишь указать на множественность месторождений. Изменение других частей предложения на форму множественного числа предполагается по умолчанию. Менее желательно указание всей конструкции во множественном числе в одних скобках: (расположены новые морские месторождения).

Проблемы в применении скобок

Проблема единообразия. Из-за того, что нет правил применения скобок в законодательных актах, их постановка во многом зависит от автора законопроекта. При этом необходимость использования этого знака нередко подвергается сомнению. Так, в заключении к одному из налоговых законопроектов указывалось, что скобки в тексте создают неопределенность в понимании обязанности, налагаемой нормой⁷. В заключении на другой законопроект отмечалось, что скобки искажают смысл текста⁸.

Однако не во всех случаях скобки становятся предметом пристального внимания законодателя, и проблема произвольного использования этого пунктуационного знака переносится уже непосредственно в закон. Так, неясны мотивы включения и невключения в скобки исключений, предусмотренных п. 8 ст. 74.1 и п. 7 ст. 105.30 НК РФ. Вместе с тем различие в оформлении схожих словесных конструкций может создавать впечатление, что между ними есть смысловая разница, и приводить к ошибочному пониманию нормы.

Проблемы толкования. Скобки могут использоваться как аргумент в толковании налоговых норм (см. врезку).

Скобки и текст в них становятся предметом налоговых споров. Анализ судебных актов показывает, что чаще всего рассматриваются следующие вопросы:

• Значение скобок в норме. С одной стороны, встречается подход, требующий при уяснении нормы учитывать содержание скобок, в которые заключаются слова, поясняющие или дополняющие высказываемую мысль (Постановление ФАС ВСО от 14.03.2006 по делу № А33-28616/05-Ф02-962/06-С1). С другой стороны, есть примеры, когда буквальное толкование с учетом скобок может вести к логическому противоречию с другими нормами и создавать неопределенность при налогообложении (постановления ФАС ПО от 07.10.2004 по делу № А49-3730/04-466А/8, от 09.12.2004 по делу № А49-7378/04-277А/11).
• Характер перечня, заключенного в скобки. В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 18.08.2006 по делу № А40-10124/06-90-55 сделан вывод, что поименнованный в скобках список расходов по содержанию помещений объектов общественного питания (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ) является открытым⁹ .
• Взаимосвязь текста в скобках и за ними. В Постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2004 по делу № А40-9355/04-99-50 указывается, что сделанная в последнем абзаце п. 4 ст. 280 НК РФ в скобках запись о дате передачи ценной бумаги относится к порядку налогообложения накопленного процентного (купонного) дохода. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2013 по делу № А22-1662/2012 разъяснено, что указание «за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче» в скобках относится к словам «списания запасов нефти».

Из приведенных примеров видно, что скобки и текст в них могут как способствовать уяснению смысла нормы, так и, напротив, создавать неопределенность в налоговых отношениях.

Правила применения скобок

Вопросы о применении скобок в законотворческой деятельности рассматриваются в Методических рекомендациях по юридико-техническому оформлению законопроектов¹⁰. Документ посвящен прежде всего техническим особенностям использования этого знака: оформлению пунктов, подпунктов законодательной нормы.

Между тем нужны правила использования скобок непосредственно в тексте нормы. Важно закрепить не только основания для их употребления, но и случаи, когда этот знак нежелателен. Кроме того, чтобы избежать неясностей при применении нормы, требуется определить примерную конструкцию текста в скобках.

Правовой взгляд на проблему

Поводом для статьи послужило дело, рассмотренное Арбитражным судом Московского округа¹, по вопросу, должно ли облагаться НДС распространение рекламных материалов стоимостью более 100 руб. за единицу.

Суды поддержали аргументацию налогоплательщика, сердцевиной которой была ссылка на п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 33). В этом акте высшей судебной инстанции указано, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

Исходя из этого, суды пришли к выводу о необоснованности апелляции налогового органа к подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ, поскольку в этих нормах речь идет о возмездной или безвозмездной реализации (передаче) товаров, каковыми распространяемые в рекламных целях календари, блокноты и открытки не являются.

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А ключевое отличие рекламной продукции от товара заключается в том, что ее распространение имеет только информационное значение и не обладает самоценным экономическим смыслом, лишь привлекает внимание к реализуемому товару, который представляет собой объект рекламирования.

Общество в рассматриваемом судебном деле изначально приобретало спорные вещи как рекламную продукцию. Она предназначалась не для того, чтобы реализовывать ее покупателям, а для того, чтобы раздавать как подарки, рекламируя Общество и выпускаемые им товары. Общество является предприятием химической промышленности; реализацией полиграфической продукции не занимается. Следовательно, эта продукция не может рассматриваться как товары, предназначенные для реализации Обществом. Это исключает квалификацию передачи продукции в качестве безвозмездной реализации и доначисления НДС с ее стоимости.

Приведенные инспекцией в решении по итогам налоговой проверки понятия потребительной, меновой стоимости, функционального предназначения не могут рассматриваться как доказательства отнесения рекламной продукции с логотипом организации к товару, предназначенному для реализации и облагаемому НДС.

Методологический взгляд на проблему

При внимательном рассмотрении этой аргументации видно, что с методологической точки зрения спор шел о том, как понимать в п. 3 ст. 38 НК РФ и п. 12 Постановления № 33 такой признак товара, как предназначенность для реализации в собственном качестве:

• как постоянную и имманентную объективную характеристику имущества, то есть его потенциальную реализуемость — потенциальную возможность быть купленным за деньги или переданным безвозмездно в качестве имущества, представляющего для приобретающей (получающей) стороны потребительскую или иную — например, как средства расчетов — ценность;
• или как переменный субъективный признак имущества, зависящий от вида деятельности передающей стороны, ее намерений в отношении этого имущества, его функций в производственном процессе конкретного субъекта хозяйственной деятельности.

Налоговый орган отстаивал первый вариант, суды поддержали налогоплательщика, избравшего для основной линии защиты второй подход.

Отметим, что выгодность для налогоплательщиков комментируемых судебных решений далеко не очевидна. Ведь надо будет вопреки мнению Минфина России² доказывать право на вычет входящего НДС по рекламным материалам (если, конечно, изготовитель не применяет УСН). А это, как показывает судебная практика³, будет сделать непросто, причем в силу той же логики, по которой рекламные материалы не признаются товаром.

Что касается отнесения этого НДС на расходы, принимаемые для целей налога на прибыль, то ни в гл. 21, ни в гл. 25 НК РФ нет позволяющих сделать это норм, а в п. 2 ст. 146 НК РФ, на который намекает Минфин России, предусмотрен закрытый перечень ситуаций, но случай с рекламными объектами имущества под него не подпадает. Кроме того, возможно, еще придется отбиваться от требований налоговых органов учесть необлагаемые операции по передаче товаров в рекламных целях стоимостью более 100 руб. за единицу для целей раздельного учета НДС⁴.

Поэтому критически проанализировать рассматриваемую позицию надо ради самих налогоплательщиков, чтобы они верно определяли налоговые риски и финансовые выгоды.

С нашей точки зрения, привнесение переменчивой субъективности в критерии, исходя из которых определяется содержание налоговых понятий и терминов, всегда плохо. Прежде всего потому, что она по своей природе противоположна конституционному требованию однозначной определенности норм законодательства, в том числе налогового. Представим себе, что открытки, блокноты и календари распространяет безвозмездно в качестве рекламной продукции не предприятие химической промышленности, а производящая их типография. Как тогда решать, товар это или нет? Ведь типография всегда может доказать, что, скажем, одну сотую своей продукции она заведомо предназначает не для реализации, а лишь, используя формулировку из Постановления № 33, для продвижения на рынке производимых и реализуемых ею товаров в целях увеличения объема продаж.

Можно ли собирать налоги, могут ли налогоплательщики выстраивать свое налоговое поведение на основе суждений о намерениях, пусть даже оформленных распорядительными документами организации, — большой вопрос.

Нормы закона и судебная практика

Но соображений методологического характера недостаточно, поэтому проанализируем изложенную позицию с точки зрения конкретных норм НК РФ, полного содержания п. 12 Постановления № 33 и ее системных последствий.

1. Приводившееся судами определение из п. 3 ст. 38 НК РФ содержит два условия признания имущества товаром: его фактическая реализация или предназначенность для нее.

Первое из этих условий, по нашему мнению, означает, что, даже если имущество не было изначально предназначено для реализации, в момент реализации оно все равно становится товаром. Таковым его делает сам факт передачи права собственности на него, которая согласно п. 1 ст. 39 НК РФ бывает как возмездной, так и безвозмездной.

Но важно уточнение, сделанное в п. 12 Постановления № 33: имущество должно быть предназначено для реализации в собственном качестве. В переводе на общеэкономический язык это означает наличие у такого имущества в широком смысле потребительской ценности. Открытки, календари, блокноты, а также упоминаемые в других судебных актах футболки, термокружки, флешки, часы, в отличие от рекламных каталогов, брошюр и листовок, такую ценность имеют.

2. В том же п. 12 Постановления № 33 прямо указано, что в случае передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 руб.⁵ Не привести это положение, воспроизводя п. 12 Постановления № 33 в судебном решении, — это, мягко говоря, избирательное цитирование.

Причем формулировка Пленума ВАС РФ направлена как раз против нередких попыток признать распространение рекламных материалов не безвозмездной реализацией, а передачей товаров для собственных нужд. Такая передача не является объектом налогообложения в силу подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку стоимость рекламных товаров учитывается в расходах для целей налога на прибыль⁶. И в основном эти же суды стараются усмотреть в позиции Пленума ВАС РФ поддержку своему прежнему подходу и не замечать того, что его ослабляет.

Но нет никаких оснований полагать, что, говоря о необходимости облагать распространение рекламных материалов стоимостью более 100 руб. за единицу, Пленум ВАС РФ имел в виду только ситуацию, когда передавать в рекламных целях имущество будут его непосредственные производители: открытки и календари — полиграфические предприятия; авторучки и ластики — производители канцелярских принадлежностей; термокружки — производители посуды; футболки — фабрики одежды; часы — часовые заводы и т. д. Если такое же имущество с нанесенными на него своими логотипами будет передавать в рекламных целях предприятие химической промышленности или супермаркет, то такая передача уже не подпадет под регулирование, установленное или вытекающее из подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то есть не будет облагаться НДС независимо от стоимости носителя рекламной информации.

Нелишне также пояснить, почему в обоснование налогообложения рекламных товаров стоимостью более 100 руб. Пленум ВАС РФ сослался на норму о необложении таких товаров меньшей стоимости. Потому что освободить от налогообложения НДС можно лишь то, что в принципе, в общем случае, в отсутствие специального освобождения им облагается. В этом смысле все операции из ст. 149 НК РФ, в том числе передача товаров в рекламных целях, являются объектом налогообложения⁷. Тем более что согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик может отказаться от освобождения от НДС передачи таких дешевых рекламных товаров, и тогда независимо от стоимости безвозмездно передаваемой в рекламных целях продукции ее передача должна облагаться этим налогом.

Все эти аргументы служат убедительным подтверждением, что в п. 12 Постановления № 33 предназначенность для реализации понимается именно как объективное наличие у имущества потребительской ценности, делающей его потенциально реализуемым в любой момент, а не как субъективные планы организации в отношении того или иного имущества, обусловленные ее отраслевой принадлежностью.

Соответственно, эксплуатируемая судами формулировка п. 12 распространяется исключительно на ситуацию, когда рекламные материалы в своем собственном качестве объективно ни для кого не обладают потребительской ценностью, кто бы их ни распространял. Пример — рекламные каталоги, брошюры, листовки, образцы напольных покрытий, обоев, паркетной доски и другие не имеющие практического применения или эстетической ценности предметы, которые никто не купит⁸.

3. Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ освобождение от уплаты НДС предоставляется, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

Основные средства — имущество, изначально не предназначенное для реализации. Но зачастую организация продает их после определенного периода использования в производственных или управленческих целях. Исключение основных средств из круга товаров в качестве имущества, не отвечающего определению товара в п. 3 ст. 38 НК РФ, ввиду их изначальной непредназначенности для реализации означает, что доход от их продажи не должен учитываться при решении вопроса о том, превышен ли 2-миллионный барьер выручки.

Однако, судя по арбитражной практике, ни у налогоплательщиков, ни у судов такая идея даже не возникает. Например, при реализации объектов недвижимости спор идет совсем в другой плоскости⁹.

И это невзирая на возможность усмотреть основания для такой идеи в п. 3 Постановления № 33, согласно которому при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ надлежит исходить из установленных законодательством о бухгалтерском учете правил признания такой выручки и ее отражения в бухучете. По правилам бухучета при реализации основных средств у продавца возникает не выручка, а прочие доходы¹⁰.

4. Исключение основных средств из понятия товара как имущества, не отвечающего определению товара в п. 3 ст. 38 НК РФ, ввиду их изначальной непредназначенности для реализации лишает опоры общепринятый в арбитражной практике вывод, что налогоплательщик применяет вычет НДС по основным средствам при принятии их к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», не дожидаясь перевода на счет 01 «Основные средства»¹¹.

Эта позиция опирается на посылку, что основные средства тоже товар, а значит, к ним применима общая норма абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ о порядке вычета НДС по товарам, в которой не указан конкретный номер счета для принятия товара к бухгалтерскому учету. Без посылки разрушится и без того неточная аргументация, и тогда неизбежно придется руководствоваться специальной нормой абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ о порядке вычета НДС именно по основным средствам, в которой посредством формулировки «после принятия на учет данных основных средств» задан счет 01 «Основные средства».

5. Не только в п. 1 ст. 145, но и в других главах НК РФ есть немало положений, ограничивающих возможность применения соответствующих налоговых режимов или преференций долей выручки от профильной деятельности в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). По логике рассматриваемых судебных актов во всех этих случаях доход от продажи основных средств как имущества, не отвечающего определению товара в п. 3 ст. 38 НК РФ ввиду того, что они изначально не предназначались для реализации, не должен учитываться в общем объеме выручки от реализации товаров при решении вопроса о том, сохраняется или утрачивается право на применение налогового режима или преференции.

Так, согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями, имеющими право применять ЕСХН, при котором не уплачивается целый ряд «общих» налогов, признаются организации и индивидуальные предприниматели, чья доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям определенных услуг составляет не менее 70% в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг). Перечисляя в связи с этим доходы, не учитываемые в общей базе доходов от реализации товаров (работ, услуг), например имущественных прав, не являющихся в соответствии с п. 2 и 3 ст. 39 НК РФ товаром для целей налогообложения, Минфин России не называет среди них доходы от реализации основных средств¹².

Более того, совсем недавно специально было указано, что, поскольку исходя из п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в целях применения ЕСХН выручка от реализации основных средств включается в полном размере в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) при определении вышеуказанного ограничения¹³.

И подобных примеров много.

Выводы и рекомендации

По логике анализируемого Постановления АС МО авторы нормы подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ или использовали понятие товара не в том значении, в каком оно определяется в п. 3 ст. 38 НК РФ, или породили внутренне противоречивую формулировку (contradictio in adjecto), не понимая, что товар не может передаваться в рекламных целях, поскольку в таком случае он потеряет свойства товара и не сможет считаться таковым; а вслед за нормотворцами по этому пути пошел Пленум ВАС РФ, процитировав подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ для подтверждения необходимости облагать в качестве реализации товаров передачу рекламных материалов стоимостью более 100 руб. за единицу.

Возвращаясь к методологической стороне вопроса, рассмотренную позицию можно было бы расценить как очередную попытку поставить объективную сторону факта реализации товаров, состоящую в передаче права собственности на них, в зависимость от субъективной цели операции. К счастью, в последнее время применительно к НДС судьи Верховного Суда РФ при поддержке Конституционного Суда РФ такие попытки пресекают, считая приоритетным факт передачи права собственности на объект, а ФНС России рекомендует налоговым органам этим руководствоваться¹⁴.

До того, как по вопросу об обложении НДС рекламных предметов стоимостью более 100 руб. за единицу станет известна позиция ВС РФ, рекомендуем налогоплательщикам облагать НДС передачу рекламных материалов стоимостью более 100 руб. и имеющих потребительскую ценность, принимая налог к вычету и не задумываясь в этой части о раздельном учете.

Общие условия и последствия применения смягчающих обстоятельств

Обстоятельства, смягчающие вину налогоплательщика, указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ. Если налоговый орган или суд установят такое обстоятельство, штраф снизят по меньшей мере в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ названы три смягчающих обстоятельства, и все они применимы к налогоплательщикам — физическим лицам, а не к организациям¹. Но субъектами налоговых правонарушений в подавляющем большинстве случаев выступают именно организации.

К счастью, перечень не закрытый. Налоговый орган или суд могут признать смягчающим любое обстоятельство, какое только сочтут возможным (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). В связи с этим причины, по которым штраф можно снизить, вырабатывает практика.

Как показывает практика, смягчающие обстоятельства можно применять не только в случаях, когда вина лежит непосредственно на налогоплательщике, но и когда субъект правонарушения — налоговый агент. Статья 112 НК РФ не содержит ограничений по смягчению ему наказания.

Кроме того, важно учитывать принципы назначения наказания. Главный — справедливость и соразмерность совершенному проступку.

Принцип соразмерности выражает требования справедливости. Он предполагает, что наказание следует лишь за виновно совершенное деяние и обязательно должно быть дифференцированным в зависимости от тяжести нарушения, размера и характера ущерба и иных существенных обстоятельств. Подход к взысканию должен быть индивидуальным².

Смягчающие обстоятельства для налогового агента

Наиболее спорные в практике — вопросы смягчения наказания для налогового агента за просрочку перечисления налога в бюджет по ст. 123 НК РФ.

Суды ориентируются на позицию КС РФ и в качестве смягчающих обстоятельств называют:

• совершение правонарушения впервые;
• незначительность просрочки перечисления налога в бюджет;
• самостоятельное перечисление налога;
• социальную значимость предприятия;
• отсутствие умысла на совершение правонарушения;
• тяжелое финансовое положение организации.

Больше всего споров возникает по двум последним обстоятельствам. Трудно представить, что предприятие искренне заблуждается и по неосторожности не перечисляет в бюджет НДФЛ, удержанный с зарплаты работников (см. врезку ниже). И пенять на отсутствие денег тоже странно. Агент распоряжается не своими средствами, а чужими. Его задача — довести их до казны.

Официальные разъяснения

Регулятор не дал четких разъяснений, что можно, а что нельзя считать смягчающим обстоятельством.

Так, Минфин России в письме от 15.10.2012 № 03-02-07/1–253 указывает: источником перечисляемого в бюджет НДФЛ служат суммы налога, удержанные агентом из доходов работников. Но вывода о недопустимости смягчать наказание агента по причине тяжелого финансового положения не делает. Исходя из этого, можно предположить, что налоговые органы не должны волновать проблемы организации, «забывшей» перечислить налог в казну.

В более поздних письмах министерство не столь категорично. В частности, оно указывает, что освободить агента от ответственности, даже если он задержал перечисление на незначительный срок, нельзя, а вот применение смягчающих обстоятельств допустимо³.

Но о том, каких именно обстоятельств, Минфин России скромно умалчивает. Вероятно, финансовое ведомство считает, что какой бы то ни было список ограничит права лиц, привлекаемых к ответственности.

Опасения справедливы, однако, на наш взгляд, Федеральная налоговая служба могла бы выпустить обзорное письмо по вопросам применения смягчающих обстоятельств.

Тем более что анализ судебных дел ведется и показывает, что, например, в 2015 г. в каждом четвертом споре суды применяли такое смягчающее обстоятельство, как совершение правонарушения впервые⁴.

Анализ судебной практики

Более десяти лет остается неоднородной судебная практика по вопросу применения обстоятельств, смягчающих ответственность налогового агента.

Отсчет ведется с 1 января 2006 г., когда вступили в силу поправки в ст. 112 НК РФ⁵. Ими была установлена обязанность инспекции при рассмотрении дела о правонарушении применять иные, не закрепленные Кодексом смягчающие ответственность обстоятельства. Но поскольку налоговые органы делают это неохотно или не делают вовсе, проанализируем, как такие обстоятельства оценивают суды.

Незначительность просрочки. В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 05.03.2015 по делу № А40-179957/13 из-за незначительности просрочки суд уменьшил размер штрафа в восемь раз. При этом он указал, что «налоговый агент, допустивший просрочку на один день, не должен нести такую же ответственность, как допустивший более длительную просрочку».

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2016 по делу № А40-105704/15 просрочка составила один-два дня, и суд также пошел навстречу агенту, снизив штраф в пять раз. В этом же деле учтены другие обстоятельства:

• нарушение сроков уплаты не связано с умышленными действиями;
• просрочку допустило федеральное государственное казенное учреждение, которое на основании своего устава ведет стратегически и социально значимую для РФ деятельность (входит в структуру МЧС).

На социальную значимость предприятия наряду с незначительностью просрочки указано в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.07.2015 по делу № А78-7926/2014, которым штраф снижен в пять раз. Вместе с тем аналогичный довод не признан Арбитражным судом Московского округа в Постановлении от 27.12.2016 по делу № А40-43908/2016: «…исполнение социально значимых функций не дает Обществу каких-либо налоговых преимуществ».

Отсутствие умысла было учтено как смягчающее обстоятельство и в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 23.12.2016 по делу № А65-5156/2016.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, напротив, не принял довода о неумышленной просрочке. В Постановлении от 01.12.2016 по делу № А70-4687/2016 он напомнил организации, что «добросовестное исполнение обязанностей является нормой поведения налогового агента». Так как она систематически нарушала сроки перечисления НДФЛ, смягчающих обстоятельств к назначенной ей санкции суды не применили.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.06.2017 по делу № А40-137153/2016 Общество требовало снижения штрафа по ст. 123 НК РФ. Но суд отказался требование удовлетворить, поскольку вышестоящий налоговый орган уже применил незначительность просрочки и уменьшил штраф в два раза. Просрочка составила 30 дней. Это не значит, что уменьшение санкции налоговым органом на досудебной стадии препятствует применению ст. 112 НК РФ⁶. Но в данном деле суд не нашел оснований снижать штраф еще больше.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 17.11.2016 по делу № А59-499/2016 (далее — Постановление АС ДВО) отказал компании в снижении штрафа в десять раз. Причина — систематическое неперечисление НДФЛ в установленный срок, что свидетельствует о пренебрежительном отношении организации к соблюдению налогового законодательства. Довод о незначительности просрочки суд опроверг, исходя из того, что ст. 123 НК РФ связывает факт привлечения к ответственности в том числе с нарушением установленных Кодексом сроков вне зависимости от последующей уплаты налога.

Тяжелое материальное положение компании. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.09.2006 по делу № А29-2287/2006 в 30 раз снизил штраф за неуплату НДФЛ, считая тяжелое материальное положение достаточной причиной пойти навстречу истцу.

В трех делах, рассмотренных высшими судебными инстанциями, штраф снижен в девять, четыре и два раза соответственно⁷. Дополнительными обстоятельствами послужили совершение правонарушения впервые и добровольное погашение задолженности.

Противоположная позиция приведена в уже упомянутом Постановлении АС ДВО, где указано, что в силу специфики НДФЛ не может быть связи между этим налогом и финансовым положением организации (см. врезку).

Выводы и рекомендации

Заявляя о снижении санкций на досудебной стадии, надо понимать, что инспекция и сама обязана исследовать вопрос наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств. Об этом должно быть указано в акте проверки⁸. И независимо от решения налогового органа применить смягчающее обстоятельство может суд⁹.

Правда, судебная практика по этому вопросу разнородна, о чем свидетельствуют приведенные примеры. Из анализа дел видно, что суды рассматривают несколько обстоятельств в совокупности, но их логика не всегда понятна.

Конечно, если у организации достаточно средств для погашения задолженности, но она перечисляет налог не вовремя, скорее всего в снижении штрафа ей откажут. Если обычно налог перечисляется вовремя, но возникли сложности с деньгами, тоже могут отказать. При этом у предприятия, которое систематически нарушает сроки перечисления налога, но имеет социальную значимость (например, градоообразующее предприятие), все шансы убедить суд применить п. 3 ст. 114 НК РФ.

С нашей точки зрения, Верховному Суду РФ пора обобщить практику по вопросу применения смягчающих обстоятельств. Тем более что организации выступают налоговыми агентами не только по НДФЛ, но также по налогам на добавленную стоимость и на прибыль, по которым в практике судов встречаются свои правила для снижения санкций.