Затянувшаяся неопределенность: когда налоговый агент по НДФЛ вправе рассчитывать на смягчение наказания?
За не вовремя перечисленный НДФЛ налоговый агент заплатит не только пени, но и штраф по ст. 123 НК РФ. А добиться снижения размера санкции трудно, поскольку практика применения налоговыми органами и судами смягчающих обстоятельств крайне неоднородна. Пока эта проблема не решена, можно дать налогоплательщикам несколько рекомендаций
Общие условия и последствия применения смягчающих обстоятельств
Обстоятельства, смягчающие вину налогоплательщика, указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ. Если налоговый орган или суд установят такое обстоятельство, штраф снизят по меньшей мере в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).
В Налоговом кодексе РФ названы три смягчающих обстоятельства, и все они применимы к налогоплательщикам — физическим лицам, а не к организациям1. Но субъектами налоговых правонарушений в подавляющем большинстве случаев выступают именно организации.
К счастью, перечень не закрытый. Налоговый орган или суд могут признать смягчающим любое обстоятельство, какое только сочтут возможным (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). В связи с этим причины, по которым штраф можно снизить, вырабатывает практика.
Как показывает практика, смягчающие обстоятельства можно применять не только в случаях, когда вина лежит непосредственно на налогоплательщике, но и когда субъект правонарушения — налоговый агент. Статья 112 НК РФ не содержит ограничений по смягчению ему наказания.
Кроме того, важно учитывать принципы назначения наказания. Главный — справедливость и соразмерность совершенному проступку.
Принцип соразмерности выражает требования справедливости. Он предполагает, что наказание следует лишь за виновно совершенное деяние и обязательно должно быть дифференцированным в зависимости от тяжести нарушения, размера и характера ущерба и иных существенных обстоятельств. Подход к взысканию должен быть индивидуальным2.
Смягчающие обстоятельства для налогового агента
Наиболее спорные в практике — вопросы смягчения наказания для налогового агента за просрочку перечисления налога в бюджет по ст. 123 НК РФ.
Суды ориентируются на позицию КС РФ и в качестве смягчающих обстоятельств называют:
- совершение правонарушения впервые;
- незначительность просрочки перечисления налога в бюджет;
- самостоятельное перечисление налога;
- социальную значимость предприятия;
- отсутствие умысла на совершение правонарушения;
- тяжелое финансовое положение организации.
Больше всего споров возникает по двум последним обстоятельствам. Трудно представить, что предприятие искренне заблуждается и по неосторожности не перечисляет в бюджет НДФЛ, удержанный с зарплаты работников (см. врезку ниже). И пенять на отсутствие денег тоже странно. Агент распоряжается не своими средствами, а чужими. Его задача — довести их до казны.
Организация не может заблуждаться или совершить правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, по неосторожности (Постановление 10-го ААС от 08.09.2016 по делу № А41-14818/16).
Официальные разъяснения
Регулятор не дал четких разъяснений, что можно, а что нельзя считать смягчающим обстоятельством.
Так, Минфин России в письме от 15.10.2012 № 03-02-07/1–253 указывает: источником перечисляемого в бюджет НДФЛ служат суммы налога, удержанные агентом из доходов работников. Но вывода о недопустимости смягчать наказание агента по причине тяжелого финансового положения не делает. Исходя из этого, можно предположить, что налоговые органы не должны волновать проблемы организации, «забывшей» перечислить налог в казну.
В более поздних письмах министерство не столь категорично. В частности, оно указывает, что освободить агента от ответственности, даже если он задержал перечисление на незначительный срок, нельзя, а вот применение смягчающих обстоятельств допустимо3.
Но о том, каких именно обстоятельств, Минфин России скромно умалчивает. Вероятно, финансовое ведомство считает, что какой бы то ни было список ограничит права лиц, привлекаемых к ответственности.
Опасения справедливы, однако, на наш взгляд, Федеральная налоговая служба могла бы выпустить обзорное письмо по вопросам применения смягчающих обстоятельств.
Тем более что анализ судебных дел ведется и показывает, что, например, в 2015 г. в каждом четвертом споре суды применяли такое смягчающее обстоятельство, как совершение правонарушения впервые4.
Анализ судебной практики
Более десяти лет остается неоднородной судебная практика по вопросу применения обстоятельств, смягчающих ответственность налогового агента.
Отсчет ведется с 1 января 2006 г., когда вступили в силу поправки в ст. 112 НК РФ5. Ими была установлена обязанность инспекции при рассмотрении дела о правонарушении применять иные, не закрепленные Кодексом смягчающие ответственность обстоятельства. Но поскольку налоговые органы делают это неохотно или не делают вовсе, проанализируем, как такие обстоятельства оценивают суды.
Незначительность просрочки. В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 05.03.2015 по делу № А40-179957/13 из-за незначительности просрочки суд уменьшил размер штрафа в восемь раз. При этом он указал, что «налоговый агент, допустивший просрочку на один день, не должен нести такую же ответственность, как допустивший более длительную просрочку».
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2016 по делу № А40-105704/15 просрочка составила один-два дня, и суд также пошел навстречу агенту, снизив штраф в пять раз. В этом же деле учтены другие обстоятельства:
- нарушение сроков уплаты не связано с умышленными действиями;
- просрочку допустило федеральное государственное казенное учреждение, которое на основании своего устава ведет стратегически и социально значимую для РФ деятельность (входит в структуру МЧС).
На социальную значимость предприятия наряду с незначительностью просрочки указано в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.07.2015 по делу № А78-7926/2014, которым штраф снижен в пять раз. Вместе с тем аналогичный довод не признан Арбитражным судом Московского округа в Постановлении от 27.12.2016 по делу № А40-43908/2016: «…исполнение социально значимых функций не дает Обществу каких-либо налоговых преимуществ».
Отсутствие умысла было учтено как смягчающее обстоятельство и в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 23.12.2016 по делу № А65-5156/2016.
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, напротив, не принял довода о неумышленной просрочке. В Постановлении от 01.12.2016 по делу № А70-4687/2016 он напомнил организации, что «добросовестное исполнение обязанностей является нормой поведения налогового агента». Так как она систематически нарушала сроки перечисления НДФЛ, смягчающих обстоятельств к назначенной ей санкции суды не применили.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.06.2017 по делу № А40-137153/2016 Общество требовало снижения штрафа по ст. 123 НК РФ. Но суд отказался требование удовлетворить, поскольку вышестоящий налоговый орган уже применил незначительность просрочки и уменьшил штраф в два раза. Просрочка составила 30 дней. Это не значит, что уменьшение санкции налоговым органом на досудебной стадии препятствует применению ст. 112 НК РФ6. Но в данном деле суд не нашел оснований снижать штраф еще больше.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 17.11.2016 по делу № А59-499/2016 (далее — Постановление АС ДВО) отказал компании в снижении штрафа в десять раз. Причина — систематическое неперечисление НДФЛ в установленный срок, что свидетельствует о пренебрежительном отношении организации к соблюдению налогового законодательства. Довод о незначительности просрочки суд опроверг, исходя из того, что ст. 123 НК РФ связывает факт привлечения к ответственности в том числе с нарушением установленных Кодексом сроков вне зависимости от последующей уплаты налога.
Тяжелое материальное положение компании. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 27.09.2006 по делу № А29-2287/2006 в 30 раз снизил штраф за неуплату НДФЛ, считая тяжелое материальное положение достаточной причиной пойти навстречу истцу.
В трех делах, рассмотренных высшими судебными инстанциями, штраф снижен в девять, четыре и два раза соответственно7. Дополнительными обстоятельствами послужили совершение правонарушения впервые и добровольное погашение задолженности.
Противоположная позиция приведена в уже упомянутом Постановлении АС ДВО, где указано, что в силу специфики НДФЛ не может быть связи между этим налогом и финансовым положением организации (см. врезку).
К сведению
Тяжелое материальное положение организации подтвердит справка о дебиторской и кредиторской задолженности (Постановление 4-го ААС от 07.02.2017 по делу № А78-9674/2016).
Выводы и рекомендации
Заявляя о снижении санкций на досудебной стадии, надо понимать, что инспекция и сама обязана исследовать вопрос наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств. Об этом должно быть указано в акте проверки8. И независимо от решения налогового органа применить смягчающее обстоятельство может суд9.
Правда, судебная практика по этому вопросу разнородна, о чем свидетельствуют приведенные примеры. Из анализа дел видно, что суды рассматривают несколько обстоятельств в совокупности, но их логика не всегда понятна.
Конечно, если у организации достаточно средств для погашения задолженности, но она перечисляет налог не вовремя, скорее всего в снижении штрафа ей откажут. Если обычно налог перечисляется вовремя, но возникли сложности с деньгами, тоже могут отказать. При этом у предприятия, которое систематически нарушает сроки перечисления налога, но имеет социальную значимость (например, градоообразующее предприятие), все шансы убедить суд применить п. 3 ст. 114 НК РФ.
С нашей точки зрения, Верховному Суду РФ пора обобщить практику по вопросу применения смягчающих обстоятельств. Тем более что организации выступают налоговыми агентами не только по НДФЛ, но также по налогам на добавленную стоимость и на прибыль, по которым в практике судов встречаются свои правила для снижения санкций.
Об умысле