Комментарии

Реализация Многосторонней конвенции в России в части предотвращения неправомерного использования льгот

Многосторонняя конвенция должна обеспечить изменение международных налоговых соглашений в соответствии с Планом BEPS. В статье рассматриваются содержание этого документа и механизм его реализации с учетом Мероприятия 6, направленного на предотвращение неправомерного использования налоговых льгот, а также позиция России по этим вопросам

С.Г. Соколова, аспирантка кафедры финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова

При разработке Плана BEPS возник вопрос о том, как имплементировать новые правила в существующую систему норм.

Внесение изменений в Модельную конвенцию ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее — Модельная конвенция ОЭСР) не может изменить уже подписанные соглашения об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН). А организовывать двусторонние переговоры, чтобы пересматривать положения каждого из почти 2000 действующих налоговых договоров, слишком длительно и трудозатратно.

ОЭСР предложила инновационное решение проблемы. Государства разработали Многостороннюю конвенцию, обеспечивающую применение международных договоров по вопросам налогообложения с целью предотвращения эрозии налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения¹ (далее — Многосторонняя конвенция, Конвенция). Этому документу посвящено Мероприятие 15² Плана BEPS.

¹ Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2016. URL: http://www.oecd.org.

² В русскоязычной юридической литературе встречаются такие варианты перевода «Action» — «Направление», «Задача», «Акт». — Прим. ред.

Многосторонняя конвенция — это многосторонний международный договор, который применяется параллельно с существующими СИДН, модифицируя их. Термин «модификация» выбран ОЭСР не случайно: Конвенция не вносит изменения в протокол к отдельно взятому СИДН, она применяется вместе (параллельно) с действующими cоглашениями, модифицируя их применение в соответствии с Планом BEPS. Коллизии между СИДН и Многосторонней конвенцией разрешаются на основе принципа о приоритете более поздних норм (lex posterior derogat legi priori), что соответствует п. 3 ст. 30 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г.

При помощи этого документа можно быстро адаптировать изменения, происходящие в глобальной экономике, для каждого государства (см. врезку). Его концепция сводится к следующему: один переговорный процесс, одно подписание, одна ратификация (ч. D Многосторонней конвенции).

Изменения в СИДН

По сведениям ОЭСР, на сегодня государства, подписавшие Многостороннюю конвенцию, охватили изменениями 85% действующих СИДН. Это не первый случай использования на практике многосторонних соглашений. В 2003 г. схожий механизм был применен для изменения двусторонних договоров об экстрадиции, заключенных между США и государствами — членами ЕС.

В целом для Многосторонней конвенции характерно сочетание идеалистического (имплементация минимального стандарта BEPS) и прагматического (гибкий механизм имплементации) подходов.

Механизм Многосторонней конвенции

Модификация СИДН для целей соответствия минимальному стандарту BEPS происходит достаточно гибко:

государства могут ограничить действие Многосторонней конвенции в отношении тех СИДН, которые были недавно подписаны или будут подписаны в ближайшее время и положения которых уже соответствуют требованиям этого стандарта³;
государства обязаны имплементировать только минимальный стандарт BEPS, остальные положения необязательны (далее — альтернативные положения). Страны вправе сделать в отношении таких положений оговорки (reservations), исключив их применение. Если одна сторона заявила о включении альтернативного положения, а другая нет, то в модифицированной версии СИДН его не будет;
государствам предложены различные опции по выполнению минимального стандарта, а также правила устранения коллизии, возникшей из-за того, что договаривающиеся государства сделали разный выбор. Подробнее этот механизм будет раскрыт на примере положений о противодействии неправомерному использованию льгот.

Предусматривается закрытый перечень допустимых оговорок (ст. 28 Многосторонней конвенции), которые могут быть представлены государствами как до подписания этого документа, так и после. Стороны вправе изменить свою позицию и после ратификации Конвенции в отношении альтернативных положений, а также прекратить действие ранее сделанных оговорок. Для этого государство должно уведомить ОЭСР, которая выступает депозитарием Конвенции и публикует все изменения в позиции сторон (п. 9 ст. 28 Многосторонней конвенции).

Остается открытым вопрос о консолидированной версии СИДН с учетом позиций государств по Многосторонней конвенции. Согласно Конвенции консолидация необязательна, однако некоторые государства хотят ее осуществить (см. врезку ниже). При этом бремя по подготовке консолидированной версии лежит на договаривающихся государствах, потому что это их СИДН (инструмент). ОЭСР как депозитарий обязуется предоставить платформу и программное обеспечение для этих целей⁴.

³ См., например: Распоряжение Правительства РФ от 24.08.2017 № 1815-р о подписании Конвенции между Россией и Японией.

⁴Одно из таких приложений представлено на сайте ОЭСР. URL: http://www.oecd.org.

Мнение

Как отмечает директор Центра налоговой политики и администрации ОЭСР Паскаль Сен-Аман, консолидация не только вопрос удобства — документ должен быть читаем, поскольку от этого зависит его юридическая сила.

Позиция России по Многосторонней конвенции

Начиная с 31 декабря 2016 г. Многосторонняя конвенция, как указано в п. 1 ст. 27 этого документа, открыта для подписания государствами, зависимыми территориями и другими юрисдикциями, уполномоченными быть стороной СИДН.

Россия подписала Многостороннюю конвенцию 7 июня 2017 г. Теперь ожидается ратификация Федеральным Собранием согласно ст. 15 Федерального закона от 15.07.1995 № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации». В связи с этим в ближайшее время должен появиться перевод этого документа на русский язык.

Присоединяясь к Конвенции, Россия обозначила свою позицию в отношении оговорок и уведомлений⁵. Определен перечень соглашений, на которые этот документ распространяется. СИДН будет модифицировано, только если другое договаривающееся государство распространит действие Многосторонней конвенции на двустороннее соглашение с Россией⁶. Следовательно, для применения СИДН налогоплательщику нужно будет соотнести с текстом действующего соглашения как позицию России, так и позицию другой стороны с учетом тех оговорок, которые оба государства предусмотрели.

⁵ Позиция России в отношении Многосторонней конвенции доступна на сайте ОЭСР. URL: http://www.oecd.org.

⁶ Например, Швейцария не включила СИДН с Россией в перечень соглашений, на которые распространяется Многосторонняя конвенция. URL: http://www.oecd.org.

Для более точного понимания механизма рассмотрим оговорки России на примере положений, направленных на предотвращение злоупотреблений двусторонними налоговыми соглашениями. Эти положения — часть минимального стандарта BEPS, который все государства, подписывающие Многостороннюю конвенцию, должны включить в свои СИДН.

Предотвращение злоупотреблений положениями СИДН

В части III Многосторонней конвенции закреплены правила, направленные на предотвращение злоупотреблений положениями СИДН. В нее включен минимальный стандарт, который установлен Мероприятием 6 Плана BEPS и посвящен борьбе с неправомерным использованием налоговых льгот.

Предусмотрены изменение преамбулы соглашения, введение теста основной цели сделки, а также правило об ограничении льгот.

Преамбула

«…Намереваясь устранить двойное налогообложение в отношении налогов, на которые распространяется настоящее Соглашение, не создавая возможности для налогонеобложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе посредством использования резидентами третьих юрисдикций преимуществ соглашений, нацеленных на получение льгот, предусмотренных таким соглашением)…» (п. 1 ст. 6 Многосторонней конвенции).

Этот текст обязателен для включения во все СИДН государств, подписавших Многостороннюю конвенцию, за исключением тех соглашений, в которых уже есть преамбула о намерении устранять двойное налогообложение без создания возможностей для налогонеобложения или пониженного налогообложения (п. 4 ст. 6 Многосторонней конвенции).

Дополнительно Конвенция предлагает включить альтернативное положение о желании договаривающихся государств развивать экономические отношения и укреплять сотрудничество в налоговых делах (п. 3 ст. 6). Такое положение будет включаться в соглашение об избежании двойного налогообложения, только если обе стороны изъявили желание.

Россия включила в свою позицию как основной текст преамбулы, так и альтернативное положение о развитии сотрудничества в экономических отношениях и налоговых делах⁷.

⁷ Article 6 of Status of List of Reservations and Notifications at the Time of Signature of the Russian Federation. URL: http://www.oecd.org.

Изменение преамбулы имеет важное практическое значение, так как положения СИДН должны толковаться исходя из целей, изложенных в ней.

Основная цель сделки

Многосторонняя конвенция предусматривает обязательное включение всеми государствами общей антиуклонительной нормы (General Anti-Abuse Rules, GAAR) — положения об основной цели сделки (Principle Purpose Test, PPT). Согласно этому правилу льготы по СИДН не предоставляются, если «есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какого-либо соглашения или сделки» (§ 1 ст. 7 Многосторонней конвенции).

Положение об основной цели не является новеллой и уже содержалось в Комментариях 2014 г. к ст. 1 Модельной конвенции ОЭСР и в некоторых СИДН как в виде отдельной статьи, так и в статьях, посвященных пассивным видам доходов⁸. Более того, в российской судебной практике есть примеры обращения налоговых органов и судов к положениям об основной цели.

Так, в деле ООО «Олекминский рудник» налогоплательщику отказано в применении освобождения при выплате процентного дохода в пользу британской компании, поскольку компания стала резидентом Великобритании только с целью получения льгот по СИДН. При этом суд сослался на широкую формулировку правил об основной цели, содержащихся в Соглашении между Россией и Великобританией 1994 г.⁹

⁸ См., например: ст. 29 «Ограничение льгот» СИДН между Россией и Люксембургом 1993 г.

⁹ Решение АС Амурской области от 10.11.2015 по делу № А04-6181/2015 (оставлено без изменения Постановлением АС ДВО от 31.05.2016). Ссылку на п. 6 ст. 11 названного Соглашения см. также: Решение АС Новосибирской области от 06.11.2017 по делу № А45-1687/2016.

ОЭСР предлагает широкий критерий для определения права лица на льготы по СИДН. Подобная формулировка предполагает возможность отказать налогоплательщику в льготах, если для сделки помимо деловых были еще и налоговые причины. Однако это повсеместная практика: любой предприниматель, анализируя последствия заключения сделки, учитывает в числе прочего и налоговые последствия. Конечно, данная формулировка намеренно включена ОЭСР, так как помогает эффективно бороться с уклонением от уплаты налогов.

Российской судебной практикой были разработаны общие антиуклонительные правила в рамках доктрины необоснованной налоговой выгоды. Они были закреплены в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и в дальнейшем кодифицированы в ст. 54.1 НК РФ. Однако эти правила содержат узкую формулировку: неуплата налогов должна быть основной целью совершения сделки. Такая формулировка соответствует принципу правовой определенности и гарантирует защиту прав и интересов налогоплательщиков в отличие от абстрактных правил Многосторонней конвенции.

В зарубежной судебной практике уже есть примеры дел, когда суды признавали правила основной цели нарушающими общие принципы права Евросоюза. Так, Суд ЕС постановил, что правила, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, должны иметь четкую и ясную формулировку, быть предсказуемыми и не должны нарушать принцип правовой определенности¹⁰.

Отрицательное заключение было рассмотрено в сенате США при подписании Протокола к Соглашению с Италией. Комитет по международным отношениям отметил: «…новый тест основной цели является субъективным, содержит неясные формулировки и создает правовую неопределенность. Также данные положения не соответствуют другим заключенным США соглашениям. Правовая неопределенность может стать барьером для осуществления законных хозяйственных операций и создает непредсказуемость для налогоплательщиков в применении Соглашения…»¹¹ Указывая на недостатки нормы, Комитет привел в пример предыдущую редакцию положения об ограничении льгот, которое содержало субъективный критерий и от которого США отказались в пользу таких объективных критериев, как тест владения, статус публичной компании, ведение активной предпринимательской деятельности.

Несмотря на проблему применения правил основной цели, вряд ли можно ожидать от ОЭСР либерализации такого подхода. В связи с этим возникает несколько вопросов. Как определить, какие цели сделки основные¹², а какие дополнительные? Как узнать об истинных намерениях налогоплательщика и убедиться, что налоговые причины были одной из основных целей сделки?

Технические разъяснения к Многосторонней конвенции не дают ответов на эти вопросы¹³. В литературе отмечается, что стандарт доказывания включает объективный и субъективный критерии. Налогоплательщик должен доказать соответствие субъективному критерию: отсутствие намерения (мотива) заключить сделку с целью получения льгот. В свою очередь, отказывая налогоплательщику, налоговый орган должен доказать объективный критерий: предоставление льгот в данных обстоятельствах не будет соответствовать целям и задачам СИДН¹⁴.

¹⁰ Решение Суда ЕС от 03.10.2013 по делу Itelcar — Automóveis de Aluguer Lda v. Fazenda Pública (№ Case C-282/12).

¹¹ Ex. Rept. 106–8 — Tax Convention with Italy. URL: https://www.congress.gov.

¹² В пункте 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утв. Президиумом ВС РФ 12.07.2017), указано на преобладающую цель совершения сделок.

¹³ Explanatory Statement to The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. URL: https://www.oecd.org.

¹⁴ Lang M. BEPS Action 6: Introducing an Antiabuse Rule in Tax Treaties // Tax Notes Intl. May 2014. P. 655–664.

Возникает и вопрос разрешения коллизии при применении правила основной цели, в случае если существует специальная антиуклонительная норма. Означает ли это, что при соблюдении налогоплательщиком специальных норм, например нормы о бенефициарном собственнике (фактическом праве на доход), трансфертном ценообразовании и др., налоговый орган не вправе применять общую норму об основной цели сделки, следуя принципу приоритета специальных норм над общими (lex specialis derogat generali)?

Многосторонняя конвенция отвечает на этот вопрос отрицательно, указывая на возможность применения правил основной цели сделки «независимо от любых других положений Соглашения» (п. 1 ст. 7).

Однако такой подход не единственный. М. Ланг приводит в качестве примера судебную практику Германии, которая отдала приоритет специальной норме немецкого налогового закондательства¹⁵. При этом он задается резонным вопросом: имеет ли смысл устанавливать случаи, когда общая норма будет приоритетна над специальной, и предусматривать правовые последствия для таких отношений? Например, п. 4 ст. 13 Модельной конвенции ОЭСР закрепляет специальные правила для косвенной продажи недвижимого имущества — через продажу долей компании, в которой более 50% активов прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества. Если допускать приоритет общих правил над специальными, эта норма применима и в случаях, когда недвижимость в активах компании составляет меньший процент, что представляется необоснованным.

¹⁵ Lang M. Op. cit.

Учитывая изложенное, налогоплательщикам необходимо заранее подготовить документы, подтверждающие соблюдение субъективного критерия: отсутствие намерения заключить сделку с целью получения льгот, а точнее, наличие намерения заключить сделку для получения коммерческих выгод. Важно показать, что налоговые причины не были основными.

Положение об ограничении льгот

Многосторонняя конвенция предусматривает возможность включения альтернативного положения об ограничении льгот — упрощенного (Simplified Limitation on Benefits, SLOB) или детализированного (Detailed Limitation on Benefits, LOB).

Положение об ограничении льгот основано на Модельной налоговой конвенции США¹⁶ и представляет собой специальное антиуклонительное правило (Specific Anti-Abuse Rules, SAAR). Согласно Техническим разъяснениям¹⁷ правила ограничения льгот направлены на предотвращение злоупотреблений положениями СИДН в случаях, когда резиденты третьих государств пытаются получить льготы по соглашению между двумя другими странами. Это правило не основано на определении цели сделки или намерений налогоплательщика. Вместо этого предлагаются объективные и четкие критерии, когда считать лицо уполномоченным на применение льгот независимо от его мотивов и целей сделки.

¹⁶ Article 22 of United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006. URL: https://www.treasury.gov.

¹⁷ United States Model Technical Explanation Accompanying the United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006.

Отметим, что Многосторонняя конвенция предлагает противоположный принятому в США подход, поэтому льготы не будут предоставляться тому, кто выполнил требования положения об ограничении льгот, но не соответствует требованию основной цели сделки. Это противоречие — одна из причин, по которой США не подписывают Многостороннюю конвенцию.

Согласно SLOB претендент на льготы по СИДН должен соответствовать одному из критериев:

быть квалифицированным лицом;
осуществлять активную предпринимательскую деятельность, причем доход, полученный в данном государстве, должен быть связан с этой деятельностью;
быть резидентом, 75% долей участия в котором в течение полугода принадлежат эквивалентным бенефициарам (см. текст на полях).

Определения понятий

Квалифицированные лица — это:

физические лица;
само государство, его политические подразделения и институты;
публичные компании;
некоммерческие организации и пенсионные фонды;
резиденты, в которых вышеперечисленные лица в течение полугода прямо или косвенно владеют не менее 50% акций этого резидента [п. 9 ст. 7 Многосторонней конвенции].

Эквивалентный бенефициар — любое лицо, которое имеет право на льготы в соответствии с национальным законодательством, СИДН или другим международным документом [п. 13 © ст. 7 Многосторонней конвенции].

Если лицо не соответствует ни одному из критериев, оно все равно может получить право на применение льгот по СИДН, но для этого должно представить налоговому органу доказательства выполнения правил основной цели сделки.

Положение об ограничении льгот альтернативное, государства не обязаны включать его в текст СИДН. Но Россия занимает жесткую позицию о его включении в текст соглашений¹⁸. Тем не менее это не означает автоматического применения SLOB ко всем двусторонним соглашениям, заключенным Россией. Альтернативные положения будут применяться, только если государство — партнер по СИДН выскажется о его включении (п. 6 ст. 7 Многосторонней конвенции) и если государство не приняло решения о включении SLOB, но выразило согласие на его применение и уведомило об этом депозитария [п. 7 (a) ст. 7 Многосторонней конвенции]. Например, Дания и Исландия сделали оговорку и не включили SLOB в свои соглашения, однако предусмотрели, что если другое государство — партнер по СИДН включило SLOB в свою позицию, то оно применяется. Греция предусмотрела иной вариант разрешения этой коллизии: к доходам, выплаченным из государства, включившего упрощенное положение об ограничении льгот, будут применяться SLOB, а к доходам, выплаченным из Греции, — только правило основной цели.

¹⁸ Этой же позиции придерживаются Аргентина, Армения, Болгария, Чили, Колумбия, Индия, Мексика, Словакия, Уругвай.

Судя по позициям стран, подписавших Многостороннюю конвенцию, SLOB не будет применяться в отношении СИДН со следующими юрисдикциями, которые часто используются российскими налогоплательщиками для структурирования бизнеса и сделок: Кипр, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Франция, Германия, Италия.

Но, несмотря на предложенный ОЭСР механизм применения альтернативных положений Многосторонней конвенции, многое будет зависеть от использования этих норм на практике. Не исключено, что российские налоговые органы попытаются, проведя переговоры и подписав дополнительные протоколы, имплементировать положение об ограничении льгот в СИДН. Возможна и более жесткая практика — применение SLOB, несмотря на то что другая сторона СИДН, например Кипр, не высказалась за его использование, или расширительное применение правил основной цели в таких случаях.