Применение принципа экономического основания налога при исчислении базы по налогу на добычу полезных ископаемых

Зачастую между плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) и налоговыми органами возникают споры из-за определения расчетной стоимости, которая выступает в роли налоговой базы в случаях, когда полезное ископаемое не реализуется (п. 4 ст. 340 НК РФ).

Положения п. 4 ст. 340 НК РФ неоднозначны. Эта норма регламентирует общий перечень расходов, подлежащих включению в расчетную стоимость, иногда лишь ограничивая его критерием наличия связи расходов с добычей полезных ископаемых.

В отсутствие же четких правил решение о включении в состав расчетной стоимости тех или иных расходов приходится принимать по наитию, руководствуясь общими принципами разумности и экономического основания налога.

Эта правовая проблема рассмотрена, в частности, Арбитражным судом Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.06.2017 по делу № А78-8404/2016 (далее — Постановление) (см. врезку).

Позиция налогового органа

В соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на геологоразведку относятся к расходам на освоение природных ресурсов, а согласно подп. 5 п. 4 ст. 340 НК РФ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются расходы на освоение природных ресурсов. При этом подп. 5, в отличие от остальных подпунктов указанной нормы, не содержит оговорки «за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых». Это свидетельствует о том, что при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого принимаются все без исключения расходы на освоение природных ресурсов, в том числе связанные с лицензиями, по которым добыча в проверяемом периоде не ведется.

Более того, последний абзац п. 4 ст. 340 НК РФ, устанавливающий порядок распределения косвенных расходов, помимо правила об их пропорциональном учете не предусматривает иных ограничений для включения таких расходов в состав расчетной стоимости.

Позиция налогоплательщика

Доводам налоговой службы налогоплательщик мог противопоставить лишь аргументы о необходимости учитывать экономическое основание налога. По его мнению, в данном случае буква закона противоречит здравой логике: очевидно, что налоговая база по строительному камню не должна включать в себя расходы, связанные с предстоящей добычей цветных металлов.

Позиция суда и комментарий

Разрешая спор, суд отметил, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого могут включаться расходы, относящиеся только к его добыче.

Мотивы, по которым суд поддержал позицию налогоплательщика, следует искать за рамками буквального толкования закона.

В силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Анализируя природу и роль экономического основания налога, В. М. Зарипов раскрывает содержание этого термина как получение добавленной стоимости, прибыли, чистого дохода, природной ренты или иной экономической выгоды, с которым налоговое законодательство связывает возникновение обязанности уплатить налог. При этом в качестве экономического основания НДПИ усматривается природная рента¹.

Значит, экономическим основанием налога должна стать природная рента, получаемая природопользованием в результате добычи именно этого полезного ископаемого.

Как справедливо отметила Е. В. Мартемьянова, определение базы по НДПИ исходя из расчетной стоимости имеет своей целью установить экономически оправданную стоимость, которую имели бы полезные ископаемые в случае их реализации².

Из этого следует разумный вывод, что законодатель в качестве налоговой базы установил стоимость созданного экономического блага, то есть добытого полезного ископаемого.

Расчетная стоимость полезных ископаемых, определяемая на основании подп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, должна быть сопоставима с ценой (стремиться к ней) реализации полезных ископаемых (подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ). Следовательно, при расчете такой стоимости применительно к конкретному добытому полезному ископаемому в нее могут включаться расходы, относящиеся к добыче именно этого, а не других полезных ископаемых.

Косвенные расходы, общие для добывающего предприятия (относящиеся к добыче), должны включаться в состав расчетной стоимости полезного ископаемого в соответствующей пропорции, а косвенные расходы, относящиеся исключительно к данному добытому полезному ископаемому, — в полном объеме. Этот вывод также подтверждается последним абзацем п. 4 ст. 340 НК РФ.

До момента вынесения Постановления судебной практики по рассматриваемому вопросу не было. Тем не менее в отдельных судебных актах все же выработана общая правовая позиция о том, что расходы, не включаемые в себестоимость полезного ископаемого для целей экономического анализа, не могут включаться и в расчетную стоимость такого полезного ископаемого для целей обложения НДПИ (см. врезку).

Но есть и обратные ситуации, когда недостаточная степень детализации элементов налога используется во вред интересам бюджета.

Так, в ПостановленииПрезидиума ВАС РФ от 29.01.2013 по делу № А40-169819/09-76-1231 ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» признано неправомерным включение налогоплательщиком в расчетную стоимость затрат на добычу реализуемых полезных ископаемых, то есть таких, налоговая база по которым определяется как цена реализации. Следствие применения подобной методики — экономически необоснованное искажение в сторону занижения базы по НДПИ, рассчитываемой по карбонатным породам и руде исходя из расчетной стоимости, что привело к уменьшению исчисленного налога.

В письме Минфина России от 29.08.2005 № 03-07-01-02/41 приводится следующий пример. Если в рамках холдинга один филиал за налоговый период добыл 1 кг золота, а другой — 10 тыс. куб. м минеральной воды, то при отсутствии реализации этих полезных ископаемых пропорциональное деление расходов может привести к тому, что основные расходы будут относиться к минеральной воде. Если же в этом налоговом периоде минеральная вода будет облагаться по ставке 0%, налогоплательщик легально сможет применить агрессивную минимизацию налоговых обязательств по НДПИ³.

Примечательно, что в письме используется термин «агрессивная минимизация налоговых обязательств». Тем самым Минфин России признает, что, несмотря на очевидную экономическую необоснованность перенесения расходов, понесенных при добыче одного полезного ископаемого, в состав расчетной стоимости другого полезного ископаемого, такие действия формально не нарушают закон.

Таким образом, учитывая объективную невозможность исчерпывающим образом урегулировать все существующие и потенциальные спорные вопросы определения расчетной стоимости нереализуемых полезных ископаемых, в налоговом планировании и при разрешении налоговых споров стоит активнее прибегать к принципу экономического основания налога.

Однако такой подход может вызвать затруднения на практике. В частности, действующий порядок заполнения разд. 6 декларации по НДПИ предусматривает лишь совокупное суммирование расходов для определения налоговой базы, без разбивки их на конкретные виды полезных ископаемых⁴. В связи с этим у налогоплательщика нет возможности раздельно заполнять разд. 6 декларации в зависимости, например, от количества видов добытых полезных ископаемых.

Законодатель мог бы решить проблему, внеся соответствующие изменения в действующий Порядок заполнения декларации по НДПИ.

Комментарий

В. В. Воинов, ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Пятнадцать лет практики применения норм гл. 26 НК РФ показывают, что вопрос об определении базы по НДПИ при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого по-прежнему трудный. На это указывает то обстоятельство, что примерно половина жалоб налогоплательщиков в КС РФ так или иначе касалась именно полезных ископаемых, стоимость которых определяется расчетным методом.

Сложность применения этого метода предопределена уже его названием — «расчетный». Действительно, если налогоплательщик реализует добытое полезное ископаемое, то сложные расчеты не нужны; возможна прямая оценка стоимости — исходя из цен реализации. Если же добытое полезное ископаемое не реализуется, то прямая оценка его стоимости невозможна. В такой ситуации необходимо оценить стоимость добытого полезного ископаемого (а значит, и базу по НДПИ) путем расчета с использованием иных доступных количественных показателей, характеризующих это полезное ископаемое.

Для таких ситуаций действующее законодательство предусматривает универсальный способ определения расчетной стоимости на основе суммирования всех расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, понесенных налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде. Понятно, что определение состава расходов, подлежащих учету в расчетной стоимости, напрямую влияет на налоговую базу, а значит, и на сумму налогового обязательства.

Практика показывает, что споры об определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого связаны с вопросом не столько о составе учитываемых расходов, сколько о том, что делать, когда налогоплательщик добывает или планирует добывать несколько видов полезных ископаемых, а именно: как определить расходы, относящиеся к каждому конкретному добытому полезному ископаемому?

Судебное дело, рассмотренное в комментируемой статье, интересно тем, что довод налогоплательщика об экономическом основании налогообложения был услышан. В большинстве подобных споров этот довод либо игнорируется, либо используется для обоснования доначислений по НДПИ в ситуациях, когда буквальное применение норм НК РФ приводит к неудовлетворительным с точки зрения бюджета результатам.

Так, Президиум ВАС РФ рассмотрел спор о распределении общей суммы расходов на добычу нескольких видов полезных ископаемых, часть которых реализовывалась, а часть нет¹.

Казалось бы, НК РФ дает простой ответ на вопрос, как следует рассчитывать расходы на добычу отдельных видов полезных ископаемых: «общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде» (абз. 12 п. 4 ст. 340 НК РФ). В норме ничего не говорится о том, что такое распределение следует производить только в отношении нереализуемых полезных ископаемых.

Однако Президиум ВАС РФ указал, что из общей суммы всех расходов на добычу надо исключить расходы, непосредственно относящиеся к добыче реализуемых полезных ископаемых, а оставшуюся сумму распределить пропорционально между нереализуемыми полезными ископаемыми. При этом из текста Постановления следует, что расходы, непосредственно относящиеся к добыче реализуемых полезных ископаемых, определялись не на основе пропорционального распределения всех расходов, а исходя из величины прямых расходов, относящихся к добыче именно этих реализуемых полезных ископаемых.

С позиции Президиума ВАС РФ, иной подход будет означать экономически необоснованное искажение — в сторону уменьшения — базы по НДПИ, рассчитываемой по карбонатным породам и руде (нереализуемые полезные ископаемые), что приведет к «уменьшению исчисленного налога на добычу этих полезных ископаемых».

Следует ли из такой формулировки, что искажение налоговой базы, приводящее к увеличению исчисленного налога, будет экономически обоснованным?

Какой ответ на этот вопрос дает текущая практика, можно понять из анализа ситуации, когда распределяются расходы на добычу полезных ископаемых между несколькими видами нереализуемых полезных ископаемых. Иными словами, когда стоимость всех добываемых полезных ископаемых оценивается расчетным способом.

Налоговое законодательство предусматривает разные ставки НДПИ для различных видов добываемых полезных ископаемых. Следовательно, чем бо´льшая часть общей суммы расходов на добычу всех полезных ископаемых тем или иным способом распределена на полезное ископаемое, для которого установлена более высокая налоговая ставка, тем больше доходы бюджета.

С этой точки зрения понятно беспокойство Минфина России, выраженное в письме от 29.08.2005 № 03-07-02/41. В этом письме речь шла о добыче одним и тем же налогоплательщиком золота и минеральной воды в ситуации, когда, с одной стороны, объемы добычи минеральной воды существенно превосходят объемы добычи золота, а с другой — добываемая минеральная вода в силу специфики ее дальнейшего использования облагается по ставке 0%. В такой ситуации пропорциональное, «котловое» распределение приведет к тому, что львиная доля расходов на добычу будет отнесена на минеральную воду, облагаемую по нулевой ставке, хотя интуитивно понятно, что стоимость определенного количества золота значительно превышает стоимость такого же количества минеральной воды.

Соответственно, и в этом письме, и в письме от 01.02.2005 № 03-07-01-04/4 министерство одобряет идею о самостоятельном определении расходов на добычу каждого отдельно взятого полезного ископаемого исходя из величины прямых расходов на их добычу. Но этот подход, в котором есть экономический смысл, перестает работать, как только его применение приводит к меньшим платежам в бюджет по сравнению с распределением общих расходов пропорционально количеству добытых полезных ископаемых.

Так, в одном из дел налогоплательщику не удалось убедить суд в том, что перераспределение расходов, понесенных на добычу железной руды, на другие добытые полезные ископаемые (карбонатные породы и строительный камень) приводит к утрате экономического смысла налога из-за того, что в налоговую базу по данным конкретным полезным ископаемым включаются расходы, не относящиеся к их добыче².

Возможно, на такой исход дела повлияло то, что ставка НДПИ по железной руде составляет 4,8% (а с учетом понижающего коэффициента еще меньше), а карбонатные породы и строительный камень облагаются по ставкам 6% и 5,5% соответственно.

Исходя из сказанного, можно сделать простой вывод, что принцип экономического основания налога должен быть отражен в конкретных нормах НК РФ, исключающих неоднозначное понимание, позволяющих каждому прочесть их и точно определить размер налогового обязательства. Постоянно компенсировать отсутствие такой определенности в тексте закона, применяя общие принципы налогообложения, невозможно³.