Противодействие налоговому контролю и его последствия

Добросовестность налогоплательщика предполагает, что он не только надлежаще исполняет свои обязанности по уплате налогов, но и правомерно ведет себя в ходе налогового контроля, не оказывая противодействия.

Впервые понятие «противодействие налоговому контролю» использовалось в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П. В нем же встречается выражение «воспрепятствование налоговому контролю» в синонимичном значении. Спустя год оба термина были закреплены в п. 3 ст. 91 и п. 1.1 ст. 113 НК РФ¹.

Однако вопросы противодействия налоговому контролю не нашли дальнейшей нормативной проработки, что породило множество споров, а правоприменителю предоставило неограниченную свободу для «творчества».

На практике противодействием налоговому контролю считаются совершенно разные действия (бездействие) налогоплательщиков — как подпадающие под состав правонарушений, так и не являющиеся таковыми, но признаваемые судами злоупотреблением правами.

Сложившаяся ситуация заставляет задуматься над содержанием понятия «противодействие налоговому контролю».

Формы противодействия

Исходя из судебной практики, под определение противодействия подпадают любые действия, направленные на уклонение от налогового контроля или на его затруднение.

Невыполнение требований о представлении документов (информации). Наиболее распространенные формы противодействия — неправомерный отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки.

В большинстве случаев, устанавливая факт противодействия налоговой проверке в этой форме, суды приходят к выводу о намеренном характере действий налогоплательщика². В одном из дел, оценивая уклонение от исполнения требования налогового органа, суд отметил, что «общество, противодействуя в ходе выездной налоговой проверки мероприятиям налогового контроля и не представляя налоговому органу документы, действовало сознательно и с очевидной целью — избежать налоговых последствий»³.

В случаях непредставления документов по требованию инспекции наиболее заметна тонкая грань, разделяющая противоправное поведение в виде противодействия налоговому контролю и правомерное, выраженное в осуществлении налогоплательщиком своего права на защиту. Напомним, что налогоплательщики обязаны не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов (подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ), но имеют право не исполнять неправомерные акты и требования (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).

На практике оценить законность требования довольно трудно. Мнение налогоплательщика, что запрошенные сведения не относятся к деятельности проверяемого лица, предмету проверки, может не найти поддержки суда. Результатом станет вывод о воспрепятствовании налоговой проверке. Так, суд при рассмотрении одного из дел отметил, что «общество приняло на себя риск неисполнения требования по мотиву его неопределенности… что является формой противодействия налоговому контролю»⁴. К аналогичному выводу суды приходят в случае неисполнения требования по мотиву его незаконности, которое не нашло подтверждения в суде⁵.

Отсутствие в законе механизма, позволяющего выразить несогласие с содержанием требования, усугубляет положение. Письма налогоплательщиков в налоговые органы с просьбой разъяснить содержание требования, его законность и обоснованность зачастую трактуются как отказ от представления документов и, следовательно, воспрепятствование налоговой проверке⁶. Но сомнения в законности требования налогового органа, не преследующие цели строить препоны проверяющим, не могут признаваться противодействием налоговому контролю и влечь связанные с этим последствия.

Если возложить на налоговый орган обязанность давать по запросу налогоплательщика разъяснения, это поможет в какой-то мере сбалансировать частные и публичные интересы при проведении налогового контроля.

«Миграция» налогоплательщиков и контролирующих лиц. В письме ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 действиями, имеющими признаки активного противодействия выездной налоговой проверке, названы «миграция» организации, смена учредителей и (или) руководителей, реорганизация, ликвидация и т. д., если они осуществляются после вынесения налоговым органом решения о проведении проверки.

Судебная практика также свидетельствует о том, что нередко внезапные изменения в организационной структуре или учредительных документах налогоплательщика, создающие препятствия проверке, признаются противодействием налоговому контролю (см. врезку ниже).

Но не всякие действия, создающие сложности в уведомлении налогоплательщика, опросе его должностных лиц, могут быть признаны противодействием. Так, суд, не согласившись с утверждением налогового органа, что предприниматель противодействовал налоговой проверке посредством смены регистрации места жительства, пришел к выводу, что такая смена обусловлена расширением предпринимательской деятельности и рынка сбыта⁷.

Для признания того, что имеет место противодействие, суд должен установить формальность действий налогоплательщика, наличие единственной цели — создание препятствия в проведении проверки.

Воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов на территорию (в помещение) налогоплательщика. Порядок доступа на территорию или в помещение проверяемого лица должностных лиц налоговых органов регламентирован ст. 91 НК РФ.

В отличие от других форм противодействия применительно к рассматриваемой закон прямо предписывает документальную фиксацию факта воспрепятствования. В соответствии с п. 3 ст. 91 НК РФ составляется акт, который подписывают руководитель проверяющей группы и проверяемое лицо. Но этот акт не относится к бесспорным доказательствам противодействия налоговой проверке.

В любом случае суд обязан исследовать наличие оснований для доступа проверяющих в помещения налогоплательщика, а также соблюдение процессуальных требований при составлении акта⁸.

Иные формы противодействия налоговому контролю. В законодательстве нет четко закрепленных признаков противодействия налоговому контролю. Поэтому на практике к нему относят любые действия, в той или иной степени препятствующие проведению контроля: представление несистематизированных документов (россыпью), избегание контактов с проверяющими, уклонение от получения процессуальных документов. В одном из дел налоговый орган в качестве противодействия проверке назвал реализацию налогоплательщиком права на судебную защиту⁹, с чем суд, конечно же, не согласился.

Последствия противодействия

Подобно третьему закону Ньютона в физике, в законодательстве на каждое противодействие налогоплательщика предусматривается ряд ответных действий налогового органа — реакция на недобросовестное поведение. Однако такие меры весьма разнородны по содержанию и не образуют единой системы. Обобщенно можно говорить о мерах штрафного, компенсационного и процессуального характера.

Меры штрафного характера. На практике любое допущенное налогоплательщиком нарушение может быть квалифицировано проверяющими как противодействие налоговой проверке. За совершение таких деяний нормами налогового законодательства и законодательства об административных правонарушениях предусмотрена ответственность (см. врезку ниже).

Вместе с тем установление факта противодействия налоговой проверке не зависит напрямую от привлечения лица к ответственности. Так, суд не принял довода налогоплательщика, ссылавшегося на несоставление протокола об административном правонарушении, отметив, что отсутствие протокола не опровергает установленного инспекцией факта уклонения от исполнения законных требований налогового органа, который подтвержден иными доказательствами и зафиксирован в акте проверки¹⁰.

Следует признать, что штрафы лишь отчасти помогают достичь конечной цели налоговой проверки — установления действительного размера налоговых обязательств. Чтобы сделать эту цель полностью достижимой, законодатель предусмотрел иные механизмы, призванные свести на нет сопротивление налогоплательщика законным действиям проверяющих.

Меры компенсационного характера. Компенсационный характер последствий противодействия налоговому контролю заключается в целевой направленности инструментария налоговых органов — нивелировании негативных последствий воспрепятствования проверке.

Например, если налогоплательщик отказался представить запрашиваемые документы или нарушил сроки их представления, проверяющие вправе произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Это право прямо предоставлено налоговым органам п. 4 ст. 93 НК РФ. Более того, как отмечают суды, «из буквального толкования данной нормы следует, что при отказе или несвоевременном представлении затребованных документов изъятие документов является скорее не правом, а обязанностью проверяющего»¹¹. Это вполне соотносится со ст. 33 НК РФ, в силу которой должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности указанных органов.

Как обязанность проверяющих судебная практика рассматривает также полномочие налоговой службы в случаях, предусмотренных подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, определять суммы подлежащих уплате налогов расчетным путем¹². Применение расчетного метода как следствие противодействия налогоплательщика позволяет устранить негативные последствия таких действий и установить размер налоговых обязательств.

Очевидно, что проверяющие должны применять меры компенсационного характера своевременно и с соблюдением гарантий прав налогоплательщиков.

Процессуальные последствия. Противодействие налоговой проверке может иметь негативные последствия для налогоплательщика и на этапе оспаривания ее результатов.

По общему правилу доказательства собирают и раскрывают на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и на досудебном этапе. Положения абз. 5 п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57) допускают, что суд может принять от налогоплательщика дополнительные документы. Но независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы могут быть отнесены на налогоплательщика, который представил в суд доказательства, не раскрытые ранее при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Более серьезное процессуальное последствие такого рода злоупотреблений — риск, что суд откажется приобщить к материалам дела вновь представленные документы. Позиция Пленума ВАС РФ в Постановлении № 57 оставляет этот вопрос на усмотрение суда.

Практика показывает, что суды нередко отказывают в приобщении к материалам дела новых документов, придя к выводу, что действия налогоплательщика были направлены на уклонение от проведения проверки или иным образом связаны со злоупотреблением с его стороны¹³. Риск отказа сильно возрастает, когда документы представлены в подтверждение вычетов по НДС. Это объясняется тем, что продолжает действовать Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», нередко применяемое судами в качестве специального акта.

Иные последствия противодействия налоговому контролю. Законодательством и судебной практикой допускаются и иные последствия противодействия налоговому контролю, которые в силу их правовой природы нельзя отнести к уже рассмотренным группам. Их обоснованность вызывает немало вопросов в теории и практике.

В первую очередь речь идет о предусмотренной п. 1.1 ст. 113 НК РФ возможности приостановить течение срока давности привлечения к ответственности, если установлено, что налогоплательщик активно противодействовал выездной налоговой проверке и это стало непреодолимым препятствием для ее проведения.

Приостановление течения срока давности — специальное последствие противодействия налоговому контролю применительно к выездным проверкам. Формальным основанием признается установление факта активного противодействия налогоплательщика. Оценка степени такой активности, периода ее проявления, а также свойств «преодолимости» препятствий полностью возлагается на правоприменителя. Есть множество работ, где вполне обоснованно критикуется внедрение института приостановления течения срока¹⁴.

Не менее спорно и другое правовое явление. Толчком к его развитию послужило искаженное восприятие судебной практикой выводов КС РФ в Определении от 25.07.2001 № 138-О. Видоизмененная позиция Суда на практике превратилась в формулу: закрепленные в налоговом законодательстве гарантии защиты прав и интересов налогоплательщика не распространяются на недобросовестного налогоплательщика.

При этом о недобросовестности может свидетельствовать установление противодействия в любой из рассмотренных выше форм. Это позволяет налоговым органам с легкостью обойти необходимость применения той или иной «неудобной» нормы.

Так, в одном из дел суд не стал применять п. 2 ст. 5 НК РФ, предусматривающий запрет обратной силы норм, ухудшающих положение налогоплательщиков, сославшись на то, что соответствующие гарантии распространяются только на добросовестных налогоплательщиков¹⁵. Интересно, что незыблемость правил об обратной силе закона ранее никогда не ставилась под сомнение.

Гарантии защиты прав и интересов налогоплательщика заключаются в установленных законом средствах, обеспечивающих и охраняющих реализацию права на защиту. Их неопределенность допускает неограниченное усмотрение в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу. Потому единственно приемлемой представляется позиция, согласно которой конституционные и иные гарантии защиты должны распространяться на все категории налогоплательщиков.

Соотношение форм противодействия и его последствий

Отсутствие закрепленных в законе признаков противодействия налоговому контролю позволяет налоговым органам квалифицировать в этом качестве любые действия налогоплательщика, так или иначе создающие сложности в проведении мероприятий налогового контроля. Неопределенность создает риски того, что противодействием могут быть признаны обоснованные возражения налогоплательщика, его правомерные действия по защите прав и законных интересов.

Признаками противодействия налоговому контролю, с нашей точки зрения, являются: незаконность действий (бездействия) налогоплательщика или злоупотребление им своими правами с единственной целью создать препятствия для налогового контроля, а также умышленный характер таких действий.

Впрочем, необходимость раскрыть содержание понятия «противодействие налоговой проверке» в законе имеется лишь в связи с использованием этого термина в ст. 113 НК РФ применительно к приостановлению течения срока давности. Исключение из НК РФ этой нормы во многом облегчило бы понимание существа и последствий действий налогоплательщиков, создающих препоны для налогового контроля. В такой ситуации в налоговом законодательстве остались бы только нормы о воспрепятствовании налоговому контролю в форме создания препятствий для доступа должностных лиц на территорию налогоплательщика (п. 3 ст. 91 НК РФ). Последствия такого поведения — привлечение к ответственности, применение расчетного метода.

Обратим внимание, что некогда внедренный в закон институт приостановления срока давности так и не нашел своего практического применения. И связано это не столько с расплывчатостью формулировок, сколько с тем, что имеющиеся в распоряжении налоговых органов методы преодоления искусственных препятствий без труда нивелируют злонамеренные усилия налогоплательщиков. Возможности продления сроков налоговой проверки, привлечения к проверке сотрудников правоохранительных органов, истребования документов у третьих лиц, иные полномочия, включая применение мер компенсационного характера, вполне позволяют налоговым органам достичь целей налогового контроля.

Штрафных, компенсационных и процессуальных мер достаточно для того, чтобы создать условия, устраняющие негативный эффект от воспрепятствования налоговому контролю. Иные последствия противодействия налоговому контролю, в частности приостановление срока давности привлечения к ответственности, нераспространение на налогоплательщика гарантий защиты его прав, излишни. Фактически они выполняют функцию устрашения и в условиях неопределенности их применения позволяют налоговым органам, пренебрегая богатым арсеналом способов борьбы с нарушениями и злоупотреблениями налогоплательщиков, использовать «целесообразные» последствия.