Дробление бизнеса: решение деловых задач или налоговая уловка?

Согласно официальной классификации к среднему бизнесу относятся компании с выручкой до 2 млрд руб., малому — до 800 млн, микробизнесу — до 120 млн¹. Лимит для использования упрощенной системы налогообложения, установленный в п. 2 ст. 346.12 НК РФ, означает, что спецрежим предназначен исключительно для микробизнеса.

У малых и средних предприятий нет существенных преференций, и налоговая нагрузка на них объективно выше — достигает 30% выручки².

При этом у крупного и крупнейшего бизнеса свои льготы: консолидированные группы налогоплательщиков, налоговый мониторинг, ускоренное возмещение НДС, фактическое отсутствие ценового контроля (не считая подачи уведомлений), а также региональные льготы для крупных инвестпроектов, льготный режим для особых экономических зон, региональных инвестиционных проектов, территорий опережающего социально-экономического развития и т. д.

Это приводит к неравным условиям конкуренции на рынке и вынуждает предпринимателей формально разделять бизнес, чтобы снизить нагрузку и обеспечить себе более справедливые условия.

Но предложенная гипотеза нуждается в подтверждении. К тому же, если не понять причин явления, то не найти эффективных путей решения проблемы.

Почему дробление в налоговых целях распространено в малом и среднем бизнесе и так ли это?

Я. Г. Савин, руководитель Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности — taxCOACH (Екатеринбург), обратил внимание на средний бизнес, оговорившись, что с экономической точки зрения он может быть разным по уровню вложений и выручки.

Среди рисков для этой категории докладчик выделил наличие субсидиарной ответственности, характерное для компаний с несколькими собственниками: у них может быть параллельный бизнес. Кроме того, из требований ЦБ РФ, других лицензирующих и контролирующих органов вытекают операционные риски.

Давит на бизнес и ценовой порог, который устанавливают крупные компании в той или иной сфере деятельности. Это порой вынуждает даже конкурентов объединяться, чтобы влиять на цены, приближая их к рыночным.

Существует также полулегальный и нелегальный малый бизнес с дешевой продукцией, работами, услугами, который не боится налоговых проверок.

Руководитель Центра экспертизы и аналитики проблем предпринимательства НП «ОПОРА России» О. А. Сапа остановилась на малом бизнесе, хотя некоторые причины пересекаются со средним.

Спецрежимы хороши для стартапов, а когда бизнес уже развился, встает вопрос о переходе к общей системе налогообложения. Субъективно предприниматели к этому не готовы и не хотят отказываться от преимуществ спецрежима. Вот тогда и принимается решение начать новое направление деятельности или выделить из имеющихся, создав самостоятельную бизнес-единицу.

Недостаток законодательства — отсутствие переходного режима и переходного периода для таких ситуаций, а также льгот за определенный результат. Бизнес надо стимулировать.

Практически по всей стране легальному бизнесу приходится конкурировать с серым сектором, заметила выступающая.

И. М. Чикуленко, генеральный директор ООО «Швейная фабрика „ВиД“» (Иркутск), предложила исходить из того, что в основе любых процессов лежит экономика, это объективные условия. Никто не сомневается, что налоги надо добросовестно платить. Но если экономическая ситуация ведет предпринимателя к банкротству, он вынужден принимать меры. И если ему экономически выгодно разукрупнить бизнес, к примеру выделив убыточный вид деятельности, он так и должен поступить. Следует также отметить кризис потребительского спроса, а это значит, по мнению выступающей, что много компаний малого и среднего бизнеса будут объединяться и укрупняться, чтобы выжить.

А. Н. Труфанов, заместитель директора по юридическим проектам АО «Центр экономических экспертиз „Налоги и финансовое право“» (Екатеринбург), предложил разделить причины на объективные и субъективные. Так, объективная причина — развитие бизнеса, создание сети в разных территориях, а субъективная — желание сэкономить. У крупного бизнеса причины дробления в основном те же.

С учетом последствий для бюджета и экономики целесообразно ли преследовать искусственное дробление?

Раздробившиеся компании создают рабочие места, ведут деятельность легально, подают отчетность, отражая хозяйственные операции, регулярно платят налоги и страховые взносы.

Как указала ФНС России в письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ (далее — Письмо от 11.08.2017), арбитражные суды за последние четыре года рассмотрели более 400 дел на сумму 12,5 млрд руб., то есть в среднем больше 30 млн руб. на одно дело.

Это много или мало?

Э. В. Секулович, исполняющая полномочия Уполномоченного по защите прав предпринимателей в Иркутской области, привела пример из своей практики.

В одном рабочем поселке инспекция предъявила претензии индивидуальному предпринимателю (малый бизнес), признав необоснованное применение спецрежима. Установлено, что одно лицо в одном торговом помещении осуществляло торговлю посредством двух субъектов: через ООО продавало алкогольные напитки, через ИП — продукты питания. По итогам проверки доначислено более 18 млн руб.

У предпринимателя — женщины пенсионного возраста с невысоким уровнем налоговой грамотности — умысла на уклонение не было. Причина такого дробления проста: в свое время индивидуальным предпринимателям запретили продавать алкогольную продукцию.

В итоге бизнес прекратил существование, бюджет доначислений не получил и, следовательно, новых платежей тоже. Кроме того, государство потеряло самозанятых граждан: индивидуального предпринимателя и ее работников. Стоит заметить также, что в алкогольном бизнесе процветает теневой сектор, из-за чего бюджет несет потери.

Очевидно, что в таких ситуациях нужен не формальный подход, а комплексный анализ бизнеса. Необходимы четкие критерии деления на малый, средний и крупный бизнес и свои условия налогообложения для каждого его вида.

Можно ли выработать единые и понятные критерии легального бизнес-дробления?

Е. В. Тарибо, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ, напомнил об Определении КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О по делу гр. С. П. Бунеева (далее — Определение КС РФ № 1440-О, Определение) и указал на то, что в каждом случае следует исходить из фактических обстоятельств.

Самого по себе факта дробления бизнеса недостаточно. Инспекциям нужно выяснять прибыльность (убыточность) головной компании, процент сделок с неаффилированными лицами, если они есть. Иначе это чревато избирательностью фактов, лежащих в основе налоговых претензий. А причина проста — ориентиры, исходящие от ФНС России.

Мнение судьи Конституционного Суда РФ К. В. Арановского содержит предостережение, что отказное Определение не должно быть понято как одобрение Судом действий и решения налогового органа по этому делу.

В. В. Бациев, председатель налогового состава ВАС РФ до августа 2014 г., вернулся к Письму от 11.08.2017 о дроблении. По его мнению, ФНС России только начала анализ практики и проделано 10% работы. Все выбранные из практики фактические обстоятельства должны быть типизированы, а затем среди них надо найти злостные. Только после этого можно выявить алгоритм.

Докладчик рассказал, что попробовал провести подобный анализ, все ситуации разделил на 15 типичных, но алгоритм выработать не получилось. Дело в том, что в любой ситуации есть экономическая цель — развитие бизнеса, выделение непрофильных активов и т. д.

Важный критерий для оценки законности дробления — это доля участия одной организации в другой. Нужно понимать, насколько одно лицо влияет или может влиять на другое. Но этот критерий пока некорректно сформулирован законодателем. В деле ООО «Металлургсервис», рассмотренном Президиумом ВАС РФ в 2013 г. в пользу плательщика ЕНВД³, сравнивались контролирующие лица в каждом виде деятельности и оказалось, что они не влияли на решения друг друга.

При этом в Законе о среднем и малом бизнесе⁴ несколько иные критерии бизнеса, чем в главах НК РФ о налоговых спецрежимах. Может, стоит устранить эти несоответствия?

А. А. Елаев, заместитель генерального директора по правовым вопросам сети супермаркетов SPAR в Калининграде, заметил, что миллионы бухгалтеров в России зачастую умеют работать только на УСН с объектом налогообложения «доходы» (реже «доходы минус расходы»). Поэтому, когда бизнес развивается и возникает риск перехода со спецрежима на общий, они зачастую сами предлагают собственникам дробление, тем более что формально НК РФ это не запрещает.

Законодателю стоило бы ограничить количество лиц, которые могут работать с применением спецрежима в группе компаний. А для случаев, когда переход с УСН на общий режим налогообложения вынужденный, по требованию налогового органа, следует предусмотреть ограничение сумм доначислений — только с суммы превышения лимита, а также упростить учет по восстановлению сумм налога и затрат.

В. В. Бациев согласился с тем, что существующая практика противоречит природе НДС как косвенного налога. Кроме того, обсуждаемая ситуация возникла не сейчас: когда-то дробление одобрялось контролирующими органами. ФНС России могла бы разработать и опубликовать типовые ситуации, которые признаются незаконным дроблением и применение которых влечет неблагоприятные последствия для налогоплательщика, и распространить их на будущее.

Участники дискуссии также предложили выработать не положительные, а отрицательные критерии, то есть пояснить, что не признается недопустимым дроблением.

Разукрупнение бизнеса для использования спецрежимов: злоупотребление правом или уклонение?

В. М. Зарипов, руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп», вновь напомнил мнение судьи КС РФ К. В. Арановского о том, что предприниматель все свои действия совершает осознанно, намеренно, поэтому при желании любые из них можно квалифицировать как умышленные.

В Методических рекомендациях СКР и ФНС России⁵ дробление бизнеса трактуется как умышленное деяние. В письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ дробление приводится как пример намеренного искажения по смыслу п. 1 ст. 54.1 НК РФ. Как следует из Определения КС РФ № 1440-О, гр. С. П. Бунеев привлечен в качестве обвиняемого в совершении налогового преступления по ст. 199 УК РФ.

В то же время схемы с дроблением надо рассматривать не как уклонение, а как злоупотребление правом: все хозяйственные операции отражаются в учете и отчетности, хотя, возможно, и не в соответствии с их реальным содержанием, о чем свидетельствуют, как правило, дефект деловой цели и недостаточная функциональная самостоятельность. В этом их существенное отличие от ситуаций налогового мошенничества, когда предпринимательская деятельность ведется без регистрации, выручка не отражается в учете, выплачивается неучтенная зарплата, создаются фирмы-однодневки. Степень общественной опасности таких деяний очевидно разная.

Уклонение — это создание непреодолимых препятствий для налогового контроля. Практика налоговых органов, одобряемая судами, дезориентирует правоохранительные органы: дробление проще выявлять, чем реальное уклонение.

В целях сохранения работающего малого бизнеса правоохранительным органам следует придерживаться принципа сдержанности, учитывая несовершенства закона, достаточность и многообразие иных мер воздействия.

Я. Г. Савин добавил, что между налоговым органом и налогоплательщиком возникает спор о том, можно ли применять спецрежим и есть ли у предпринимателя такое право. В связи с этим нет объективной стороны преступления в виде внесения искаженных данных — данные учета и отчетности верны. Кроме того, пока в законе не предусмотрены четкие запреты на применение спецрежимов, не может быть и уклонения.

Обязательно ли проведение налоговой реконструкции при «консолидации бизнеса»?

Как в свое время разъяснил Пленум ВАС РФ⁶, если суд на основании оценки представленных доказательств придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей этого налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В Определении КС РФ № 1440-О указано, что, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление суммы налогов и сборов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В Письме от 11.08.2017 ФНС России приводит судебную практику, подтверждающую необходимость налоговой реконструкции.

Однако новая ст. 54.1 НК РФ прямо не предусматривает правил о налоговой реконструкции. Кроме того, в практике не решен до конца вопрос о необходимости при определении недоимки учитывать уже уплаченные налоги.

А. Н. Труфанов представил обзор судебной практики по этому вопросу. Возникает много неясностей, в частности в том:

нужна ли реконструкция, если бюджет не пострадал: к примеру, подлежащая возмещению сумма НДС превышает доначисления по налогу на прибыль;

всегда ли реконструкция в интересах налогоплательщика: к примеру, если речь идет о НДФЛ, то непонятно, кому доначислять налог, ведь его плательщики — физические лица;

кто должен провести реконструкцию: расчеты по налогам — несвойственная судам функция, в НК РФ нет такой обязанности налогового органа, а налогоплательщика невозможно понудить пересчитать, поскольку он уже представил свой расчет.

Даже если установлено, что налогоплательщик злоупотребил правом, это не лишает его других гарантий и права на вычет налога, признание затрат. А согласно НК РФ права налогоплательщика обеспечиваются обязанностями налогового органа. У налогоплательщика должен быть доступ к расчету.

ВАС РФ еще в 2005 г. указал⁷, что сумма налогов, вмененных инспекцией по общей системе налогообложения налогоплательщику, применявшему УСН, подлежит уменьшению на сумму уплаченного налога. Важно исключить и двойное налогообложение.

На круглом столе прозвучало предложение разработать закон о холдингах и специальных налоговых режимах для группы компаний.

Каким должен быть порядок переквалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика?

Н. Л. Файзрахманова, старший юрист «Пепеляев Групп», пояснила, что признание ситуации искусственным дроблением бизнеса означает изменение квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. Статья 45 НК РФ предусматривает в этом случае судебный порядок взыскания.

Кроме того, как показало обсуждение, внесудебное взыскание доначисленных сумм создает угрозу, что бизнес разорится. Инспекции не должны передавать материалы налоговой проверки в правоохранительные органы.

Выступающая также напомнила о ст. 324 АПК РФ. По этой норме обращение налогового органа с иском о взыскании доначисленных сумм (а это уже иск имущественного характера) позволяет суду принять решение о предоставлении отсрочки или рассрочки исполнения судебного акта. Таким образом можно не только сохранить деятельность налогоплательщика, но и обеспечить реальность фактического взыскания доначисленного.

Завершая встречу, С. Г. Пепеляев предложил продолжить дискуссию на страницах журнала «Налоговед».

По итогам обсуждения выработаны рекомендации, которые будут направлены в контролирующие органы, СКР и Уполномоченному по защите прав предпринимателей в РФ.