Вправе ли вышестоящий налоговый орган изменить мотивировку решения нижестоящей инспекции?

Налоговым кодексом РФ не урегулирован «поворот к худшему» в процедуре рассмотрения жалоб налогоплательщиков: нет ни прямого запрета, ни упоминания о его допустимости. Возникающие в связи с этим спорные вопросы главным образом решаются при помощи теоретических конструкций и принципов в административном праве, разъяснений высших судов, обеспечивающих единообразие подходов, а также посредством судебной практики.

Следует помнить о норме п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Принятие решения, ухудшающего положение налогоплательщика, не согласуется с функциями и задачами вышестоящего налогового органа при осуществлении им исполнительной деятельности в сфере государственного управления, возложенными на него НК РФ. Он должен провести объективную проверку обоснованности жалоб на результаты мероприятий налогового контроля и урегулировать налоговый спор на досудебной стадии. До суда доводятся только обоснованные и законные решения нижестоящих инспекций. Такое явление, как «поворот к худшему», «расходится со смыслом и целью процедуры досудебного обжалования административных актов»¹.

Рассматривая вопрос о том, может ли налоговый орган вносить изменения в решение нижестоящей инспекции, Пленум ВАС РФ указал², что «вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки».

Вместе с тем содержание понятий «изменение правового обоснования» и «поворот к худшему» вызывает споры в теории и практике.

В России этот вопрос не получил должной теоретической разработки, поэтому может быть полезным обращение к зарубежному опыту. Так, в Германии «простое изменение правового обоснования решения без изменения правовых последствий не считается „поворотом к худшему“»³.

Президиум ВАС РФ в 2009 г. высказал позицию о недопустимости возложения на налогоплательщика обязанности уплачивать дополнительные суммы налогов, начисленных по итогам рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом⁴.

Однако в комментируемом деле (№ А40-79866/17⁵) вид ухудшения положения налогоплательщика отличается от ситуации, рассмотренной Президиумом ВАС РФ.

В этом деле вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы ограничился суммой, начисленной по решению инспекции, но изменил мотивировку и объективную сторону вменяемого нарушения, привел новые доказательства и основания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Одиозность этого спора заключается в том, что налогоплательщик фактически не учитывал расходов по налогу на прибыль и НДС в целях налогообложения. Налоговая инспекция своим решением с учетом внесенных в него вышестоящим налоговым органом (далее — УФНС, Управление) изменений лишила налогоплательщика того, на что тот и не претендовал. А Управление, вместо того чтобы отменить такой вопиющий ненормативный акт инспекции, еще и обосновало его.

Обстоятельства дела

Компания заключила с инвесторами — физическими лицами инвестиционные договоры, по которым организовала строительство коттеджей, осуществляя функции застройщика. По окончании строительства и приемки объектов в эксплуатацию построенные коттеджи были переданы физическим лицам⁶. Обязательства по инвестиционным договорам Общество полностью выполнило.

Для строительства объектов Общество привлекало подрядчиков, заключая с ними договоры строительного подряда. Оплата и расчеты с подрядчиками производились за счет целевых средств инвесторов.

В силу характера инвестиционных отношений Общество не оформляло на себя право собственности на коттеджи. Собственниками завершенного строительством объекта сразу становились инвесторы.

Передача инвесторам результата инвестиционной деятельности не является реализацией. Общество вело раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При определении налоговой базы Общество не включало в свои доходы денежные средства, полученные от инвесторов в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), не учитывало в качестве расходов стоимость строительства, не принимало НДС к вычету по указанным строительным работам.

Эти суммы после передачи построенных коттеджей также не учитывались инвесторами в качестве расходов, НДС по ним не принимался к вычету, поскольку все инвесторы — физические лица.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция предъявила Обществу претензии по одному из подрядчиков, привлеченному к строительству коттеджей, посчитав его фирмой-однодневкой. Поскольку соответствующие расходы и НДС по ним не принимались к вычету, проверяющие посчитали, что перечисленные подрядчику средства инвесторов не были направлены Обществом на цели, указанные в инвестиционных договорах, и являются экономией на строительстве ввиду их нецелевого использования — внереализационными доходами на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

Результатом такого вывода инспекции стало вменение Обществу дополнительного дохода и, как следствие, доначисление налога на прибыль и НДС.

При этом у инспекции не было претензий к инвестиционным договорам, заключенным Обществом с физическими лицами, факты нецелевого использования средств не установлены. В акте проверки и решении о привлечении к ответственности содержание договоров не оценивалось, их правовая квалификация в качестве инвестиционных под сомнение не ставилась.

Позиция вышестоящего налогового органа

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика вышестоящий налоговый орган изменил мотивировочную часть решения инспекции.

УФНС указало, что выводы инспекции о занижении базы по налогу на прибыль и НДС в связи с экономией денежных средств, поступивших от инвесторов, имеют неправильную квалификацию.

Управление изменило юридическую квалификацию инвестиционных договоров, заключенных Обществом с инвесторами — физическими лицами, посчитав их договорами купли-продажи недвижимости, которая будет создана в будущем. В результате Общество было признано продавцом объектов недвижимости, а физические лица — их покупателями.

Как следствие, УФНС сделало вывод, что полученные от физических лиц денежные средства должны учитываться Обществом в качестве доходов от реализации объектов недвижимости. Затраты же, произведенные Обществом на выполнение обязательств перед физическими лицами, в том числе на строительство коттеджей, являются его расходами, уменьшающими доходы.

Изменив юридическую квалификацию инвестиционных договоров и оставив в силе выводы инспекции о деятельности подрядчика как фирмы-однодневки, Управление исключило расходы и НДС, уплаченные этому подрядчику, которые фактически не были учтены Обществом. Тем самым вышестоящий налоговый орган «легализовал» решение нижестоящего.

С учетом этого УФНС в резолютивной части своего решения оставило суммы доначисленных инспекцией налога на прибыль и НДС без изменений.

Позиция налогоплательщика

Доводы Общества, не согласного с принятым решением по итогам проверки и рассмотрения апелляционной жалобы, сводились к следующему:

• заключенные с физическими лицами инвестиционные договоры не являются договорами купли-продажи недвижимого имущества, которое еще только будет создано;
• инспекцией нарушены процедурные нормы налогового законодательства при рассмотрении материалов налоговой проверки;
• инспекцией нарушено конституционное право налогоплательщика знать до вынесения решения, в чем он обвиняется, и иметь возможность представить свои возражения по выявленным нарушениям.

Изменение УФНС юридической квалификации сделок на стадии рассмотрения апелляционной жалобы лишило Общество возможности представить объяснения и возражения против такой переквалификации, в том числе непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое приняло решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это существенное нарушение процедуры проведения налоговой проверки и безусловное основание для отмены решения инспекции (п. 14 ст. 101 НК РФ).

То, что нарушения допущены на уровне УФНС, а не инспекции, не оправдывает вынесения последнего решения по не полностью исследованным обстоятельствам, не позволяет считать этот недостаток восполненным Управлением, поскольку существенно нарушена процедура рассмотрения материалов проверки и возражений.

Решение суда

Спор налогоплательщика с налоговым органом продолжился в суде.

Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены.

Комментарий

Налоговый кодекс РФ не может быть истолкован как предусматривающий меньшую степень защиты налогоплательщика на стадии досудебного урегулирования спора в вышестоящем налоговом органе по сравнению с гарантиями, предусмотренными для стадии проведения соответствующих контрольных мероприятий и последующего их рассмотрения в инспекции.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено полномочие вышестоящего налогового органа оставить апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения. Это означает, что решение УФНС, принятое в соответствии с указанной нормой, не должно изменять объективную сторону вменяемого нарушения, создавать другие правовые последствия и содержать новые основания получения необоснованной налоговой выгоды (в рассматриваемой ситуации). Во всяком случае решение вышестоящего налогового органа не должно ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с тем, какое он имел исходя из обжалуемого решения инспекции.

Управление, признав ошибочность позиции инспекции, изменило мотивировочную часть так, чтобы обосновать правомерность произведенных нижестоящим органом доначислений.

Нарушение прав и интересов Общества в результате переквалификации УФНС инвестиционных договоров в договоры купли-продажи на стадии рассмотрения апелляционной жалобы состоит в том, что до этого инспекция не отказывала в признании расходов и вычете НДС, а вменяла доход и доначисляла суммы налогов в связи с нецелевым использованием денежных средств инвесторов. Оценке этого обстоятельства были посвящены доводы Общества на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, при подготовке возражений и апелляционной жалобы. «Поворот к худшему» недопустим, противоречит правозащитной конструкции и предназначению поданной в административном порядке жалобы⁷.

Очевидно, что это не соответствует и целям апелляционного обжалования, направленного на обеспечение реализации прав налогоплательщика, защиту его интересов, а не на восполнение существенных пробелов налоговой проверки и приведение в порядок неправомерных и необоснованных решений нижестоящих инспекций. В рассматриваемой ситуации именно такая «легализация» ошибочного решения инспекции и была проведена Управлением.

Полагаем, когда вышестоящий налоговый орган производит переквалификацию сделок и налоговую реконструкцию хозяйственных операций, которые влекут изменение правовых последствий, положение налогоплательщика ухудшается по сравнению с первоначальным.

Такой «поворот к худшему» не обязательно должен быть связан с наличием дополнительных доначислений сумм налогов. Подобные действия вышестоящего налогового органа, кроме прочего, «создают налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения, а также фактически означают осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством»⁸.

В анализируемой ситуации УФНС не изменяло приведенного в решении инспекции правового обоснования взыскания сумм налогов (исходя из квалификации заключенных договоров как инвестиционных), а признало это обоснование не соответствующим законодательству о налогах и сборах, поскольку оно опирается на неправильную квалификацию взаимоотношений и сделок Общества с физическими лицами.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган фактически изменил основания налогового правонарушения при отсутствии дополнительных доначислений сумм налогов.

Действия УФНС противоречат Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ на 2013–2018 гг.⁹ Согласно этому документу, одним из достоинств разработанной законодателем действующей организационно-правовой модели последовательного урегулирования налоговых споров названа невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы. Однако в комментируемом деле этот правовой принцип не был реализован.

Между тем оперативное и надлежащее реагирование на нарушения нижестоящих инспекций, выявленные при рассмотрении жалоб налогоплательщиков, будет только способствовать повышению качества налогового администрирования и снижению нагрузки на судебную систему.

***

На наш взгляд, следует на законодательном уровне установить четкую и понятную для всех участников налоговых правоотношений процедуру рассмотрения жалоб. В том числе необходимо определить объем полномочий вышестоящего налогового органа и ответить на вопрос, допустимо ли ухудшать положение налогоплательщика.