Административные жалобы налогоплательщиков: в поисках эффективной коммуникации

Ажиотаж в юридической среде вызвали судебные акты по делам № А40-36957/2016 ООО «Чистюля» и № А40-101850/2016 ООО «Аквамарин». В них рассматривалась ситуация с отменой ФНС России решения нижестоящего органа по собственной инициативе в отсутствие прямого указания закона на такую возможность¹.

¹ См. также: Терещенко А.И., Никифоров А.В. Вправе ли вышестоящий налоговый орган изменить мотивировку решения нижестоящей инспекции? // Налоговед. 2018. № 1. С. 69–77.

Юристов не устроили мотивы СКЭС ВС РФ, приведенные в Определении от 31.10.2017 по второму делу: наличие указанных полномочий объяснено централизацией системы налоговых органов и вытекающим из этого правом вышестоящего административного органа (должностного лица) управлять деятельностью нижестоящего.

Столь негативная реакция кроме прочего предопределена отсутствием четко выработанного стандарта, отличающего административный пересмотр актов (действий или бездействия) налогового органа от их судебного контроля.

Между тем такой пересмотр, организованный надлежащим образом, может быть эффективнее правосудия по административным делам. Потенциал обусловлен разницей в полномочиях, которых у судов все же меньше, и кругом обязанностей, возложенных на властных субъектов при рассмотрении, например, административных жалоб на акты и действия (бездействие) их подчиненных.

Дополнительные гарантии для налогоплательщиков

Режим предъявления внесудебных жалоб налогоплательщиков определен специальными нормами разд. VII НК РФ и Федеральным законом от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» (далее — Закон об обращениях, Закон).

Последний распространяется на отношения с участием как граждан, так и юридических лиц (ч. 4 ст. 1) и применяется к исследуемым правоотношениям, поскольку имеет тот же предмет регулирования: административная жалоба — разновидность обращения. А часть 2 ст. 1, содержащая исключения², не может трактоваться как запрещающая использовать эти нормы, поскольку Закон об обращениях имеет общий характер: его правила дают дополнительные гарантии невластным субъектам при рассмотрении их обращений. В этом случае соблюдается ст. 33 Конституции РФ, которая устанавливает право взаимодействовать с государственными органами и в совокупности с ч. 3 ст. 55 (о порядке ограничений в правах) не позволяет лишать налогоплательщиков возможностей, предоставленных иным невластным субъектам.

Универсальный характер Закона об обращениях был подтвержден ВАС РФ³.

Дело агентства «Бизнес-Право» За участником исполнительного производства признано право требовать представления информации от судебного пристава-исполнителя тогда, когда Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» этого не предусмотрено, но установлен собственный порядок рассмотрения обращений (ч. 2 ст. 64.1). Возлагая обязанность представить информацию, Президиум ВАС РФ сослался на Закон об обращениях.

Применяя подход по аналогии, налоговые органы при рассмотрении обращений — и, соответственно, административных жалоб — также могут использовать стандарты, установленные Законом об обращениях.

Отчасти о том же говорит КС РФ в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П по жалобе АО «Флот Новороссийского морского торгового порта» (далее — Постановление КС РФ № 34-П). Разрешив спор на примере обращений к Минфину России о предоставлении разъяснений в порядке ст. 34.2 НК РФ, Суд указал на необходимость собирать информацию от иных госорганов, если это нужно для подготовки качественного ответа: такая возможность предусмотрена п. 2 ч. 1 ст. 10 Закона об обращениях.

Подход КС РФ основан на требованиях, предъявляемых любым властным субъектам, взаимодействующим с гражданами и юридическими лицами, а значит, может использоваться для целей настоящей статьи.

В связи с этим налоговый орган вправе пригласить для участия гражданина или юридическое лицо, направивших обращение, и в тех случаях, когда НК РФ этого не предусматривает: п. 2 ст. 140, где они перечислены, не сконструирован как запретительная норма. В то же время налоговый орган обязан обеспечить объективное рассмотрение жалобы, для чего и предназначен вызов заявителя (п. 1 ч. 1 ст. 10 Закона об обращениях).

Аналогично считаем, что налоговый орган может направлять обратившемуся к нему налогоплательщику запросы о представлении дополнительных пояснений и документов. Запрет на получение информации таким способом в НК РФ не установлен (есть ограничения на прием некоторых доказательств, представленных по инициативе налогоплательщика). В то же время он вполне соотносится с исполнением обязанности объективно рассмотреть жалобу, в частности когда у налогоплательщика возникают сомнения в законности решения: налоговый орган не использует прямо запрещенных приемов, а следовательно, в его деятельности нет элемента противоправности; при этом самостоятельное исполнение обязанности предполагает и возможность самостоятельного выбора средств. Отметим, что ограничения, возложенные на налогоплательщика, не могут быть распространены на налоговый орган, так как обусловлены иными целями и не ставят под сомнение право вышестоящего органа контролировать деятельность нижестоящего.

Указанные способы взаимодействия сами по себе не влекут негативных последствий для невластного субъекта. Он вправе не явиться по вызову, отказать в представлении дополнительных документов: Закон об обращениях не содержит ни одной нормы, которая к чему-то обязывала бы невластного субъекта, а деликтное законодательство не устанавливает его ответственности за нарушение порядка рассмотрения обращений.

Вместе с тем лишение налогового органа возможности таким образом осуществлять коммуникацию и примитивизация пересмотра нивелируют ожидания налогоплательщиков: скорее всего, из-за недостатка сведений налоговый орган не сможет принять положительное решение в спорной ситуации. И напротив, налоговая служба может повысить степень удовлетворенности от рассмотрения жалобы, если будет оперативно реагировать на возникающие при рассмотрении вопросы, позволит налогоплательщикам приводить дополнительную аргументацию.

Дополнительные гарантии для налогового органа

Приведенная позиция укладывается в правило о том, что государственное управление в России должно осуществляться при обязательном соблюдении принципа поддержания доверия к деятельности органов власти ими самими⁴.

Требования к исполнению этого правила определены в Постановлении КС РФ № 34-П: результатом должен стать мотивированный ответ, под которым понимается прямой, полный, ясный, логичный ответ по существу вопроса, а не формальная отписка, требующая дополнительных разъяснений в том числе иных органов.

Другими словами, административный орган разумно использует свои полномочия, если обеспечивает удовлетворенность налогоплательщика от коммуникации с ним.

Так, вмененная обязанность самостоятельно получать ответы на запросы от иных государственных органов, если это необходимо для составления качественного разъяснения, свидетельствует о том, что удовлетворенность отнесена к законным интересам налогоплательщика. Следовательно, он вправе требовать, чтобы властные субъекты разобрались в ситуации, применив все доступные им средства в объеме, достаточном для исчерпывающего ответа. В связи с этим как использование налоговым органом своих полномочий, так и запрос налогоплательщика об участии в рассмотрении жалобы или самостоятельное представление дополнительных пояснений не могут быть отвергнуты лишь на том основании, что не предусмотрены НК РФ.

Но и налоговый орган также должен быть заинтересован в дополнительных гарантиях. Они позволяют еще больше снижать количество налоговых споров в суде, решать конфликты силами самого ведомства, повышая доверие к нему.

Отметим и стремление ВС РФ к развитию института административного пересмотра. Высшая судебная инстанция разъяснила, что использование способов досудебного порядка обжалования, в случае если прохождение коллизионных процедур не является условием для обращения в суд, приостанавливает течение сроков для подачи аналогичного заявления в суд⁵, хотя подобные нормы отсутствуют и в КАС РФ, и в АПК РФ⁶. С помощью этого разъяснения можно побудить налогоплательщиков обращаться с досудебной жалобой непосредственно в центральный аппарат налоговой службы (отсутствие такой жалобы в настоящее время не препятствует обращению в суд), а это положительно скажется на управляемости системы в целом и на исполнении принципа поддержания доверия к деятельности госорганов в частности.

Соотношение полномочий налоговой службы и суда

Следует учитывать сущностные различия между административным пересмотром и судебным контролем. В этом случае налогоплательщик будет рассматривать административные жалобы не как подмену налоговым органом суда или всего лишь этап на пути к правосудию, а как дополнительный способ защитить свои права.

Административный пересмотр основан на том, что полномочия вышестоящего налогового органа по отношению к нижестоящему намного шире, чем у суда при осуществлении им контроля за законностью и обоснованностью административных актов (действий, бездействия). Обусловлено это тем, что вышестоящий орган («начальник») регулирует поведение нижестоящего («подчиненного») каким угодно образом, поскольку управляет им⁷. В таком случае исключения из общего правила могут быть установлены только законом или иным нормативным правовым актом.

Сказанное отчасти подтверждено при рассмотрении дел ООО «Чистюля» и ООО «Аквамарин»: допуская право вышестоящего налогового органа в порядке руководства корректировать поведение нижестоящего, суды отметили незаконность произвольного правоприменения; тем самым они подтвердили требование, чтобы решения центрального аппарата ФНС России были обоснованными, установив временные рамки их вынесения.

О том же свидетельствует ст. 140 НК РФ о порядке рассмотрения административных жалоб на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц. В отличие от положений КАС РФ и АПК РФ эта норма сконструирована так, что пересмотр не связан каким‑либо предметом и основаниями для отмены или изменения административного акта. Есть лишь точечные ограничения, обусловленные, вероятно, желанием побудить налоговые инспекции к наиболее полному раскрытию доказательств в процедуре принятия уже обжалуемого акта, обеспечивая тем самым его обоснованность.

В отличие от вышестоящего налогового органа суд контролирует деятельность государственной администрации, которая ему организационно не подчинена. Таким образом, результаты пересмотра административных актов (действий, бездействия), принятых судом и органами исполнительной власти, могут различаться и обусловливаться недопустимостью подмены правосудия по административным делам повторным осуществлением административной деятельности (см. врезку ниже). Вот почему пределы судебного контроля четко ограничены возможностью проверять только акты (действия, бездействие), затрагивающие права и свободы заявителей, и только на соответствие закону, что лишает суд права оценивать их с точки зрения целесообразности.

Эти же различия не допускают того, чтобы отдельно обжаловались акты (действия, бездействие), принимаемые в ходе прохождения административной процедуры, если они принудительно не изменяют поведения невластного субъекта. Примерами таких актов служат приказ о проведении проверки⁸, постановления о проведении экспертизы, о вызове свидетеля и результаты их исполнения и т. п.⁹ Возражения к ним принимаются при оспаривании итогового акта, при этом граждане и юридические лица не лишаются доступа к правосудию — тем самым сохраняется баланс между необходимостью исполнять предусмотренные полномочия, в частности иметь возможность реагировать на нарушения, и желанием граждан оспорить нарушения, в том числе несущественные¹⁰.

Наоборот, линейный руководитель, если иное прямо не предусмотрено законом, такими полномочиями обладает. К примеру, он вправе оценить любые промежуточные акты и действия, даже если они приняты или совершены в рамках административного усмотрения, используя не только нормативные акты, но и программные документы (в частности, послания Президента РФ Федеральному Собранию и т. п.). Само собой, вышестоящее лицо может быстрее устранить выявленное нарушение, имея возможность отдать приказ не только тому, чьи акты (действия, бездействие) обжаловались, но и иным своим подчиненным. Суд в такой ситуации возлагает обязанности только на ответчика (см. врезку).

***

Административный пересмотр налоговым органом административных актов (действий, бездействия) на сегодня недооценен. Между тем в результате его применения — при условии использования основных принципов реализации государственных полномочий — еще больше споров будет решаться в административном порядке, что создаст дополнительную мотивацию для взаимодействия с центральным аппаратом налоговой службы. Привлекательность административного пересмотра возрастет также потому, что он предоставит налогоплательщикам возможности, которых они будут лишены в суде.