Амортизация модернизированных основных средств

Проблему амортизации можно проанализировать применительно к трем разновидностям модернизированных основных средств¹:

• имеющих остаточную стоимость (не полностью амортизированных), то есть таких, срок полезного использования которых не истек;
• уже не имеющих остаточной стоимости (полностью амортизированных), то есть таких, срок полезного использования которых закончился;
• не имевших остаточной стоимости и срока полезного использования ввиду единовременного списания на расходы первоначальной стоимости, не достигающей стоимостного показателя для признания объекта амортизируемым имуществом.

В каждом из этих случаев срок полезного использования основного средства (далее также — ОС), установленный при вводе его в эксплуатацию в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ (далее — первоначальный срок), может как остаться неизменным, так и изменяться. Третий случай рассматривать не будем, поскольку он распространен меньше.

Конечно, хорошо бы для всех ситуаций иметь одно решение или по крайней мере единые методологические подходы. И на первый взгляд это возможно: согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание, а оно, как представляется, здесь одинаковое. Речь ведь идет о порядке признания аналогичных по своей экономической природе капитальных вложений, которые, во-первых, не могут быть признаны единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ) и, во-вторых, произведены в объекты, чей срок полезного использования нормативно установлен в виде диапазона Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы².

Однако проистекающую из «общих начал» налогообложения возможность и естественное для налогоплательщиков и налоговых органов стремление к упрощающему жизнь единообразию надо каждый раз сверять с приоритетными нормами гл. 25 НК РФ.

Анализ нормативных положений

Рассмотрим содержание ст. 257–259.1 НК РФ.

1. Исходя из п. 1 и 2 ст. 259.1 НК РФ при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации (будем рассматривать только этот метод) применяется порядок, установленный настоящей статьей Кодекса. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле (см. врезку).

Ранее аналогичные нормы устанавливались соответственно в п. 2 и 4 ст. 259 НК РФ. Знать это нужно для того, чтобы понимать разъяснения регулирующих органов, данные в тот или иной период времени.

Зафиксируем основные моменты.

Формулировка «установленный настоящей статьей» позволяет предполагать, что указанный порядок распространяется на все случаи исчисления амортизации ОС линейным способом, в том числе после модернизации. Следовательно, другие нормы НК РФ, в которых говорится о начислении амортизации, общего порядка ее исчисления не меняют.

Этот порядок предусматривает, что в расчете месячной суммы амортизации участвует такой показатель, как срок полезного использования. Но при этом не говорится, какой именно это срок и как он определяется, что предполагает возможность подставить в формулу любой из сроков полезного использования, определяемый по правилам гл. 25 НК РФ, если он может быть не один.

Кроме того, не определяется, какая из возможных первоначальных стоимостей имеется в виду, притом что она, несмотря на кажущуюся однозначность этого понятия, тоже может принимать разные значения.

Под восстановительной стоимостью здесь понимается стоимость, сформированная в результате учитываемой для целей гл. 25 НК РФ переоценки основных средств (абз. 4, 5 п. 1 ст. 257 НК РФ).

2. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ расходы на модернизацию «изменяют» первоначальную стоимость³. Следовательно, стоимость, получившаяся в результате капитализации расходов на модернизацию, должна называться «измененная (увеличенная) первоначальная стоимость», а не самостоятельная «новая» стоимость, не связанная с первоначальной. Это значит, что даже у полностью амортизированного ОС сохраняется такая характеристика, как первоначальная стоимость, и может быть измененная первоначальная стоимость.

Поскольку в ст. 259.1 НК РФ не оговаривается, какая первоначальная стоимость — первичная или измененная — используется в формуле исчисления месячной суммы амортизации, под ней должна пониматься любая из этих двух стоимостей.

3. Исходя из п. 1 ст. 258 НК РФ во всех редакциях срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после модернизации в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую такое основное средство было включено ранее. Если в результате модернизации объекта срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Здесь внимание на себя обращают несколько важных моментов.

Во-первых, однократность установления срока полезного использования сочетается с возможностью увеличения его при соблюдении определенных ограничений.

Во-вторых, такая возможность не зависит от того, закончился ли первоначально установленный срок полезного использования, что предполагает возможность увеличения и закончившегося срока полезного использования полностью амортизированного ОС.

В-третьих, для расчета амортизации используется оставшийся от первоначально установленного срок полезного использования.

Все это полностью коррелирует с отсутствием в ст. 259.1 НК РФ определения, какой из трех возможных сроков полезного использования применяется для исчисления месячной суммы амортизации: первоначальный, увеличенный первоначальный или оставшийся.

Таким образом, подтверждается, что показатель n может быть на протяжении жизненного цикла основных средств не константой, а изменяемой величиной. Соответственно, может меняться и рассчитываемая на его основе норма амортизации.

И в-четвертых, отсутствует указание, от какой стоимости амортизированного ОС — первоначальной, увеличенной первоначальной или иной (остаточной; остаточной, увеличенной на стоимость модернизации; только суммы модернизации) — исчисляется амортизация с учетом увеличенного или оставшегося срока полезного использования.

Но в таком указании и нет необходимости, поскольку согласно ст. 259.1 с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ это должна быть измененная (увеличенная) первоначальная стоимость.

Краткое резюме по результатам анализа

Единый для всех ситуаций порядок исчисления месячной суммы амортизации в виде соответствующей формулы установлен ст. 259.1 НК РФ.

В соответствии с обобщенным характером наименования показателей в этой формуле оба ее множителя согласно п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ могут принимать разные значения на протяжении жизненного цикла основного средства: первоначальная стоимость может становиться измененной первоначальной стоимостью, а срок полезного использования — или увеличенным первоначальным, или оставшимся до окончания первоначального, или даже меньше первоначального.

Отсюда важный методологический вывод. Отсутствие в НК РФ конкретного указания на стоимость и (или) срок, используемые для начисления амортизации в той или иной обозначенной в начале статьи ситуации, не означает, что применительно к этой ситуации порядок налогообложения в целом или какой-то из его обязательных элементов, перечисленных в ст. 17 НК РФ, не установлен и, следовательно, имеет место указанная в п. 7 ст. 3 НК РФ неустранимая неясность актов законодательства о налогах и сборах, которая должна толковаться в пользу налогоплательщика.

Если даже считать, что неясность есть, то она явно устранима путем применения общей нормы (но не путем «изобретения» и закрепления в учетной политике для целей налогообложения отличающегося от этой нормы способа учета). В данном случае общая норма — формула п. 2 ст. 259.1 НК РФ с подстановкой в нее соответствующих значений.

Применение общих выводов к конкретным ситуациям

Рассмотрим четыре примера расчетов.

Первый пример. В отношении модернизированного ОС, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяются увеличенная первоначальная стоимость и оставшийся срок полезного использования.

Пример 1

При вводе в эксплуатацию ОС было отнесено к шестой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно).

Первоначальная стоимость, по которой ОС принято к налоговому учету, — 1000 ед.; срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, — 121 мес.; «первичная» норма амортизации — 0,83% (1/121 x 100%); ежемесячная сумма амортизации — 8,3 ед. (1000 ед. x 0,83% : 100%). Через четыре года, когда остаточная стоимость составила 601,16 ед. (1000 ед. - 8.3 ед. x 48 мес.) проводится модернизация стоимостью 350 ед., решение об изменении срока полезного использования не принимается. Измененная первоначальная стоимость — 1350 ед. (1000 ед. + 350 ед.). Подлежащая списанию на расходы остаточная стоимость — 951,16 ед. (601,16 ед. + 350 ед.).

Для исчисления амортизации применяется оставшийся срок полезного использования, равный 73 мес. (121 мес. - 48 мес.). Новая норма амортизации — 1,37% (1/73 x 100%). Ежемесячная сумма амортизации — 18,5 ед. (1350 ед. x 1,37% : 100%).

Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 52 мес. (951,16 ед. : 18,5 ед.), то есть за срок меньше оставшегося срока использования (73 мес.) и в целом меньше первоначально установленного срока полезного использования [(48 мес. + 52 мес.) < 121 мес.].

Очевиден стимулирующий характер установленного механизма исчисления амортизации модернизированных ОС, направленный на то, чтобы побудить налогоплательщиков к обновлению основных фондов в форме их любого улучшения. И чем больше сумма дополнительных капитальных вложений в ОС, тем быстрее она будет списана.

В связи с этим можно выдвинуть следующий методологический тезис.

«Экономическое основание», которое согласно п. 3 ст. 3 НК РФ должен иметь устанавливаемый Кодексом порядок налогообложения, проявляется, в частности, в том, что этот порядок всегда обладает экономической направленностью, выражающейся в стимулировании или дестимулировании того или иного варианта поведения хозяйствующих субъектов. Причем это верно и в случаях, когда речь не идет об установлении льгот, пониженных ставок или использовании других очевидных способов и приемов. Исходя из этого, выявление экономического смысла и направленности анализируемой нормы — один из основных, причем установленных НК РФ, способов адекватного понимания воли законодателя, ее базисных мотивов.

Второй пример. В отношении модернизированного ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяются увеличенная первоначальная стоимость и новый (увеличенный) срок полезного использования.

Пример 2

Сохраним условия примера 1 с тем лишь отличием, что после завершения модернизации срок полезного использования увеличен на два года (24 мес.). Для исчисления амортизации применяется срок полезного использования равный 145 мес. (121 мес. + 24 мес.). Новая норма амортизации — 0,69% (1/145 x 100%). Ежемесячная сумма амортизации — 9,32 ед. (1350 ед. x 0,69%).

Подлежащая списанию остаточная стоимость будет списана за 102 мес. (951,16 ед. : 9,32 ед.), что в сумме со сроком полезного использования до модернизации даст несколько больший срок полезного использования, чем новый увеличенный: 48 мес. + 102 мес. = 150 мес. > 145 мес.

С экономической точки зрения полученный результат может быть истолкован как указывающий на незаинтересованность государства в увеличении срока полезного использования ОС, даже модернизированных, поскольку это может замедлить обновление основных фондов. В этом же можно усматривать и причину запрета на увеличение срока полезного использования сверх предельного по амортизационной группе.

Таким образом, при коллизии двух функций «экономического основания» налогообложения: (а) стимулирование или дестимулирование определенных экономических действий и (б) отражение экономического содержания хозяйственный операций — с учетом природы и задач налоговых законов отдается предпочтение регулирующей функции.

Третий пример. В отношении полностью амортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого не увеличен налогоплательщиком, применяются увеличенная первоначальная стоимость и прежний срок полезного использования.

Пример 3

Сохраним условия примера 1 с той лишь разницей, что модернизация проводится не ранее чем через десять лет, то есть в отношении полностью амортизированного ОС.

Ежемесячная сумма амортизации составит 11,2 ед. [(1000 ед. + 350 ед.) x 0,83% : 100%], в результате чего стоимость модернизации в размере 350 ед. будет списана на расходы за 31 мес. (350 ед. : 11,2 ед.).

Об экономической направленности этого единственно возможного варианта начисления амортизации целесообразнее говорить после того, как будет рассмотрен следующий кейс.

Четвертый пример. В отношении полностью амортизированного модернизированного ОС, срок полезного использования которого увеличен налогоплательщиком, применяются увеличенная первоначальная стоимость и увеличенный срок полезного использования.

Здесь мы занимаем позицию, которая невыгодна налогоплательщикам, но представляется основанной на нормах НК РФ в соответствии с принятым их пониманием.

Во-первых, как и в случае с первоначальной стоимостью, хотя первоначально установленный срок полезного использования закончился, как характеристика ОС он не исчез. В связи с этим, пользуясь терминологией НК РФ (п. 1 ст. 258), говорить можно только об увеличенном, но никак не о новом сроке полезного использования, устанавливаемом безотносительно к закончившемуся. Следовательно, увеличивать срок полезного использования полностью амортизированного ОС можно только по общему правилу — в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Во-вторых, для исчисления нормы амортизации берется не величина увеличения срока полезного использования, а весь увеличенный срок.

Пример 4

Сохраним условия примера 2 с той лишь разницей, что модернизация проводится не ранее чем через десять лет, то есть в отношении полностью амортизированного ОС

Стоимость модернизации в размере 350 ед. при норме амортизации 0,69% и ежемесячной сумме амортизации 9,32 ед. будет списана на расходы за 38 мес. (350 ед. / 9,32 ед.). Если же к поддерживаемой судами выгоде налогоплательщиков рассчитывать норму амортизации исходя из вновь установленного срока полезного использования, то есть только из величины, на которую вырос первоначальный срок, то в приведенном примере норма амортизации увеличится с 0,69 до 4,17% (1: 24 x 100%); ежемесячная сумма амортизации — с 9,32 до 56,3 ед. (1350 ед. x 4,17% : 100%); а срок списания суммы расходов на модернизацию сократится с 38 до 6 мес.

Если считать, что нормы НК РФ должны стимулировать модернизацию любых ОС, то наиболее соответствует этой цели поддерживаемый судами вариант налогоплательщиков, а наименее — наш вариант.

Однако если предположить, что средствами НК РФ законодатель хотел сделать более выгодной для налогоплательщиков замену устаревшего оборудования, а его «латание» невыгодным, то вывод будет обратным.

Итак, исходя из экономической направленности («экономического основания») налогообложения после улучшения ОС амортизация всегда должна начисляться по единой формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ. Но применять эту формулу следует с учетом норм ст. 257 и 258 НК РФ о возможности изменения обоих ее множителей:

• первоначальной стоимости (в чем никто не сомневается, а споры касаются лишь результатов изменения);
• нормы амортизации (с чем в большинстве случаев не согласны Минфин России и налоговые органы, а иногда и налогоплательщики).