Решение налогового органа по выездной проверке как письменное разъяснение о порядке исчисления и уплаты налога

Нередко налогоплательщики самостоятельно исправляют нарушения, аналогичные тем, что ранее уже были выявлены налоговой инспекцией и поддержаны вышестоящим налоговым органом и судами. При этом налогоплательщики руководствуются позицией, отраженной в решении по результатам выездной налоговой проверки (далее — решение по ВНП).

Можно ли в таких случаях рассматривать решение по ВНП как письменное разъяснение о порядке исчисления и уплаты налога, выполнение которого освобождает от начисления пеней и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения?

Нормы Налогового кодекса РФ

Освобождение от начисления пеней и от привлечения к налоговой ответственности регулируется соответственно п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В этих нормах под письменными разъяснениями имеется в виду не какой-либо конкретный документ¹, а истолкование компетентным органом законодательства о налогах и сборах, внесение ясности в порядок исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам правоприменения.

Письменные разъяснения могут быть даны в разного рода документах, составленных финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Причем требуется лишь наличие «соответствующего документа» и не конкретизируется, какого именно.

Документ может быть квалифицирован в качестве письменного разъяснения, если соблюдены следующие условия:

1. разъяснения должны касаться порядка исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или иных вопросов применения законодательства о налогах и сборах. Следовательно, решение по ВНП, в котором высказана позиция налогового органа по соответствующим вопросам, отвечает этому критерию;
2. разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. В компетенцию налоговых органов входит контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов (подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 82 Кодекса одна из форм налогового контроля — проведение камеральных и выездных налоговых проверок (ст. 88 и 89 НК РФ). Следовательно, решение по ВНП отвечает этому критерию;
3. разъяснения должны быть даны уполномоченным должностным лицом налогового органа. От имени налоговых органов вправе действовать только их руководители или заместители руководителей. Решения по ВНП в силу п. 7 ст. 101 НК РФ выносит руководитель (замруководителя) налогового органа. Следовательно, решение по ВНП отвечает этому критерию;
4. должен иметься соответствующий документ этого органа, содержащий письменные разъяснения. В распоряжении налогоплательщика всегда есть решение по ВНП, которое может быть представлено в подтверждение. Следовательно, решение по ВНП отвечает этому критерию;
5. разъяснение должно по смыслу и содержанию относиться к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. Отраженная в решении по ВНП позиция налогового органа относится к такому периоду, поскольку предшествует исправлению нарушений за этот налоговый (расчетный) период и служит причиной такого исправления. Следовательно, решение по ВНП отвечает и этому критерию.

Таким образом, нормы п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не исключают возможности, что решение по ВНП может быть признано в качестве письменного разъяснения о порядке исчисления и уплаты налога.

Выработанные практикой подходы и ограничения

Исходя из правоприменительной практики решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, не мо-жет рассматриваться в качестве письменных разъяснений, если:

• им не выявлено налоговое правонарушение, то есть нет четких разъяснений по конкретному вопросу о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах²;
• оно вынесено по результатам камеральной налоговой проверки, которые могут быть пересмотрены в рамках выездной проверки³;
• оно не предшествует представлению налоговой отчетности либо проведению налоговой проверки за соответствующий период⁴.

На наш взгляд, не все подходы в правоприменительной практике правильные.

Так, нормам п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не соответствует позиция Президиума ВАС РФ в Постановлении по делу ЗАО «Курганстальмост». С точки зрения Суда, «для вывода о том, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика». Между тем в положениях НК РФ прямо сказано, что факт выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений налогового органа устанавливается «при наличии соответствующего документа этого органа». Конкретного вопроса налогоплательщика для установления этого обстоятельства не требуется.

Президиум ВАС РФ не учел, что в силу закона в компетенцию налоговых органов входит не только обязанность отвечать на конкретные вопросы налогоплательщиков (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ), но и осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов (подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ). В рамках исполнения второй обязанности налогоплательщикам могут быть даны письменные разъяснения.

Кроме того, как уже упоминалось, в п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не указаны конкретные документы, которые должны расцениваться как письменное разъяснение. С учетом ограничений это определяется в каждом случае отдельно.

Из пункта 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 5) следует, что налогоплательщик вправе расценивать принимаемое руководителем налогового органа (заместителем руководителя) решение о привлечении к налоговой ответственности как разъяснение компетентного должностного лица, о котором говорится в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Пленум ВАС РФ отменил этот судебный акт своим Постановлением от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57). Но отмена не была обусловлена тем, что высшая судебная инстанция неправильно истолковала нормы НК РФ либо изменила свою позицию по рассматриваемому вопросу. Более того, в Постановлении № 57 он вообще не разъясняется, поскольку по нему нет противоречий в судебной практике.

Отметим, что ФНС России, руководствуясь указанной логикой, учитывает⁵ в своей деятельности неизменившиеся позиции Пленума ВАС РФ, отраженные в Постановлении № 5, и после отмены этого судебного акта.

Президиум ВАС РФ⁶ указал на незаконность привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в условиях, когда налогоплательщик, исполняя налоговую обязанность, руководствовался письменным разъяснением инспекции, под которым имелось в виду подписанное ее руководителем решение по налоговой проверке.

Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 23.11.2007 по делу № А40-62476/06-99-277 квалифицировал решение по ВНП, которым руководствовался налогоплательщик, как письменное разъяснение налогового органа для цели применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ⁷.

Минфин России в письмах от 21.09.2004 № 03-02-07/39 и от 02.05.2007 № 03-02-07/1–211 также указал, что налогоплательщики вправе расценивать письменные разъяснения руководителя налогового органа (его заместителя) как разъяснения компетентного должностного лица для цели применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

***

Итак, НК РФ не исключает, что решение по ВНП может быть признано в качестве письменного разъяснения о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, если оно отвечает требованиям п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111. Правоприменительная практика подтверждает правомерность такой квалификации, но в то же время выработала ограничения, которые следует учитывать.

Комментарий

Л. В. Яковлева,

юрист «Пепеляев Групп»

В статье исследуется вопрос, связанный с тем, каким образом налогоплательщики, налоговая служба и суды оценивают функции налоговых органов при проведении налогового контроля.

Автор справедливо отмечает, что в п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ нет указания на то, какие конкретно документы могут быть признаны письменными разъяснениями (за исключением мотивированного мнения налогового органа, направленного налогоплательщику в ходе налогового мониторинга). Из этого следует, что любой документ с позицией налогового органа (его должностного лица) о порядке исчисления и уплаты налогов может стать основанием для освобождения от начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности.

На наш взгляд, в качестве письменного разъяснения налогового органа могут рассматриваться решения по результатам не только выездной, но и камеральной проверки (далее — ВНП и КНП).

Не подлежит оспариванию тезис о том, что по итогам выездной проверки результаты КНП могут быть пересмотрены, поскольку ВНП — форма более глубокого налогового контроля¹. Однако необходимо учитывать, какие новые выявленные во время ВНП фактические обстоятельства позволяют налоговой инспекции сделать вывод, отличный от выводов КНП.

Так, с 1 января 2015 г. проверяющие в рамках КНП по НДС вправе истребовать у налогоплательщика любые документы, связанные с применением вычетов по налогу (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). На практике возникают ситуации, когда налоговый орган истребовал все необходимые для применения вычетов документы в ходе КНП, вынес решение о возмещении суммы налога, а после, во время выездной проверки, пересмотрел свои выводы, основываясь на полученных при КНП документах.

В этом случае вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности и начислении пеней должен решаться на основании того, были ли в рамках ВНП получены новые документы, позволившие инспекции пересмотреть свое решение. Если таких документов не было, решение по КНП должно быть признано письменным разъяснением, освобождающим от начисления пеней и привлечения к ответственности.

В то же время арбитражные суды широко применяют подход, по которому решение по КНП письменным разъяснением не признается². Этот подход опирается на позицию Президиума ВАС РФ: письменным разъяснением может быть признан только ответ на конкретный вопрос налогоплательщика³.

Исходя из п. 8 ст. 75 и п. 3 ст. 111 НК РФ письменным разъяснением в любом случае является мотивированное мнение налогового органа, направленное налогоплательщику в рамках налогового мониторинга. Оно должно основываться на документально подтвержденных фактах исчисления налогоплательщиком налогов (п. 1 ст. 105.30 НК РФ, подп. 2 п. 4 Требований к составлению мотивированного мнения налогового органа⁴).

В этом смысле мотивированное мнение обладает теми же свойствами, что и решение по итогам налоговой проверки (п. 8 ст. 101, ст. 176 НК РФ). Соответственно, при одних и тех же фактических обстоятельствах налогоплательщик, который руководствовался решением налогового органа по итогам проверки, находится в менее благоприятном положении, чем налогоплательщик, руководствующийся мотивированным мнением.

Основание для освобождения от ответственности. Оценивая решение налогового органа как основание для освобождения от ответственности за неуплату налога, нужно учитывать, что перечень таких оснований открытый (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В целях наложения штрафа налоговый орган должен выяснить, мог ли налогоплательщик с учетом ранее полученного им решения инспекции предполагать, что неправильно уплачивает налог (подп. 2 п. 1 ст. 109, ст. 110 НК РФ). Исходя из этого, даже не признавая решение письменным разъяснением, следует помнить, что оно в любом случае служит налогоплательщику ориентиром для соблюдения им законодательства о налогах и сборах⁵.

Ответ на вопрос, признавать ли решения по итогам проверки письменным разъяснением в целях п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, зависит от того, какие цели и задачи поставлены перед налоговым органом при проведении налогового контроля, осуществляется ли реальный контроль за правильностью исчисления налогов⁶.

Известны ситуации, когда налогоплательщик ориентируется как на решение инспекции, так и на ее ответ на направленный вопрос. Например, в деле АК «Бамтоннельстрой» налоговый орган в ходе ВНП пересмотрел свое решение по КНП. При этом предварительно — до КНП — налогоплательщик обращался в налоговый орган с заявлением о разъяснении порядка отражения операции и исчисления налога. В своем ответе налоговый орган от разъяснений уклонился, что СКЭС ВС РФ признала⁷ нарушением прав налогоплательщика.

Полагаем, эта позиция ВС РФ может способствовать изменению правоприменительной практики и использованию более широкого подхода к понятию письменного разъяснения налогового органа.