Доходы от источников в РФ: в чем логика статьи 309 НК РФ?

Налоговый суверенитет — обязательный элемент «единого» суверенитета государства¹. Для его реализации устанавливается налоговая юрисдикция, которая подразделяется на виды по персональному и территориальному принципам. Территориальный принцип позволяет государству облагать налогом имущество, доходы и иные объекты, связанные с его территорией, вне зависимости от личности налогоплательщика.

Российскому налоговому праву эти принципы тоже знакомы. В частности, территориальный принцип нашел отражение в ст. 309–312 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих налогообложение доходов иностранных организаций от источников в России.

Статья 309 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая перечень доходов от источников, существует с 2001 г. И хотя она почти не изменилась, в правоприменительной практике складываются противоречивые и порой взаимоисключающие подходы к ее толкованию.

Ключевой вопрос

Один из основных вопросов применения ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации, обусловленных ее структурой: на какие виды доходов она распространяется и есть ли у нее ограничения?

С одной стороны, общий признак таких доходов указан в абзаце первом п. 1 ст. 309 НК РФ: «доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации».

С другой стороны, законодатель предусмотрел открытый список таких доходов, оговорив, что положения настоящей статьи распространяются и на «иные аналогичные доходы» (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Возникает вопрос: аналогичными чему должны быть иные доходы, чтобы подлежать обложению у источника в РФ?

На сегодня сложились две официальные позиции по этому вопросу.

Под аналогичными имеются в виду:

• доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации²;
• любые доходы, получаемые иностранной организацией не через постоянное представительство, за исключением прямо упомянутых в п. 2 ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в России³.

Кроме того, в нескольких письмах Минфин России апеллирует к понятию «пассивные доходы», определяя их как «доходы иностранной организации, не связанные с предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации»⁴.

Отсутствие единого понимания дефиниции «иные аналогичные доходы», на наш взгляд, предопределено отсутствием единой позиции по вопросу, какие доходы в принципе подлежат обложению у источников в Российской Федерации и в чем их общие признаки и свойства.

Две концепции

Попробуем разобраться, насколько уже существующие правоприменительные концепции соответствуют принципу правовой определенности, а также основным принципам и задачам налогового права, да и вообще законам логики.

Концепция 1: налогообложению по ст. 309 НК РФ подлежат доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации.

Многие суды при толковании понятия доходов от источников обращаются к формуле, выведенной еще в Постановлении Президиума ВАС РФ по делу компании «Оверта».

Дело компании «Оверта»

Рассматривался спор об обложении у источника в РФ дохода от оказания услуг по выделению IP-адресов. Суд указал, что выплаты за услуги, оказанные «Оверте» иностранной компанией, не относятся к предусмотренным п. 1 ст. 309 НК РФ доходам, поскольку являются обычной предпринимательской деятельностью этой иностранной компании. Следовательно, у «Оверты», приобретающей услуги, отсутствовала обязанность по удержанию и перечислению с них налога на прибыль.

Позиция Президиума ВАС РФ, очевидно, полностью соответствует как п. 1, так и п. 2 ст. 309 НК РФ, выводящим из-под налогообложения у источника в России доходы от оказания услуг. Между тем категоричный тезис, противопоставляющий виды доходов, перечисленные в п. 1 этой статьи, неким «доходам от обычной предпринимательской деятельности», небесспорен.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает сути понятия «обычная предпринимательская деятельность», поэтому обратимся к Гражданскому кодексу РФ.

В пункте 1 ст. 2 ГК РФ, устанавливающей сферы применения гражданского законодательства, предпринимательская деятельность определяется как «самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг».

Это определение не дает окончательного ответа на вопрос, что такое обычная предпринимательская деятельность. Помочь здесь может практика российских арбитражных судов.

Вопрос о содержании понятия «обычная предпринимательская деятельность» нередко возникает в налоговых спорах, но не в контексте налогообложения международных сделок, а в связи с применением ЕСХН. Руководствуясь сформулированными Президиумом ВАС РФ критериями⁵, суды единодушно определяют обычную предпринимательскую деятельность (организации) как «основную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, к которой не могут быть отнесены сделки, носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности налогоплательщика, указанным в уставе»⁶.

Вернемся к концепции разделения доходов от источников в РФ и доходов от «обычной предпринимательской деятельности» иностранных организаций, провозглашенной в Постановлении Президиума ВАС РФ по делу компании «Оверта».

Следуя такому подходу, стоит признать освобождаемыми от обложения у источников в РФ доходы в виде процентов по кредитам, выданным иностранными банками, для которых выдача кредитов, несомненно, обычная предпринимательская деятельность. Аналогично решается судьба и доходов от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также доходов от сдачи в лизинг имущества, используемого на территории РФ (подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

И напротив, разовые доходы от продажи имущества, оказания услуг, которые не приводят к образованию постоянного представительства на территории РФ, следует вопреки п. 2 ст. 309 НК РФ облагать у источника в России как «носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности налогоплательщика».

Таким образом, концепция 1 не дает удовлетворительного ответа на вопрос о содержании доходов, подлежащих обложению у источника в РФ по ст. 309 НК РФ, поскольку прямо ей противоречит.

Концепция 2: налогообложению по ст. 309 НК РФ подлежат любые доходы, получаемые иностранной организацией не через постоянное представительство, за исключением прямо упомянутых в п. 2 этой статьи как не относящихся к доходам от источников в России.

Несмотря на свой радикальный характер (или благодаря ему), этот подход получил широкую поддержку Минфина России (см. врезку ниже) и налоговых органов. Он полностью соответствует сегодняшней профискальной стратегии правоприменителя, но в то же время обнаруживает противоречия. По нашему мнению, соблюдение принципа правовой определенности (в частности, п. 6 ст. 3 НК РФ), а также принципа толкования всех неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) не позволяет применять концепцию 2.

Формулировка абз. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ прямо указывает, что действие данной нормы распространяется на определенные «виды доходов», полученных иностранными организациями. Другими словами, для государства имеет значение каждый отдельно перечисленный вид дохода, что во многом объясняет причину, по которой в один пункт статьи сгруппированы довольно непохожие друг на друга виды доходов.

Если судить по формулировкам, для государства важны отдельные виды доходов как совокупности экономических и правовых отношений. Законодатель не выделяет для них какой-то общей черты, по которой их можно объединить в группу.

Желание приравнять к этим видам доходов любые, не связанные с продажей товаров, работ или услуг, не только нарушает права налогоплательщиков на правовую определенность, необоснованно расширяя законодательно установленный перечень, но и противоречит логике п. 1 ст. 309 НК РФ.

Опыт США

Система налогообложения в США во многом схожа с российской, но лучше проработана, поэтому их сравнение имеет практическую пользу.

Вопрос налогообложения доходов от иностранных источников урегулирован в США детально. В частности, применяются специальные тесты для определения видов таких доходов, притом что большинство развитых стран ограничиваются лишь законодательно закрепленным перечнем доходов.

Налогообложение доходов иностранных организаций разделено на обложение активных и пассивных доходов.

Если активные доходы связаны с ведением бизнеса и торговли на территории США⁷, то у пассивных⁸ такой связи нет. На это указывает и название нормы, регулирующей налогообложение пассивных доходов иностранных организаций от источников в США: «Tax on income of foreign corporations not connected with United States business»⁹.

В основном положении этой нормы перечислены доходы, подлежащие обложению у источника. К ним, в частности, относятся проценты, дивиденды, рентные доходы, страховые премии, аннуитеты, компенсации, премии и прочие «фиксированные или плавающие, ежегодные или периодические доходы».

Таким образом, выделен критерий отнесения доходов иностранных компаний к облагаемым у источника в государстве-законодателе — несвязанность с ведением бизнеса и торговли на территории США.

Вопрос об относимости доходов иностранной компании к пассивным, облагаемым у источника в США, решается с помощью алгоритма тестов.

Определить, относится ли конкретная деятельность — а следовательно, и доходы от нее — к бизнесу и торговле на территории США, помогает тест существенного участия, введенный еще в 1986 г.¹⁰

Доходы налогоплательщика от конкретной деятельности признаются пассивными, если он не принимает в этой деятельности существенного участия. Ключевые признаки такого участия — регулярность, продолжительность и реальность¹¹. Для их выявления также предусмотрены тесты, в том числе временной: участие признается существенным, если налогоплательщик посвятил данной деятельности не менее 500 ч в течение налогового периода¹².

Итак, и РФ, и США закрепляют базовый критерий, которому должны отвечать доходы от источников в стране. В Соединенных Штатах это несвязанность с ведением бизнеса и торговли на их территории, а в России — отсутствие связи с предпринимательской деятельностью.

Различие этих подходов — в степени их проработанности. В России нет единообразия и общего понимания при правоприменении. В США аналогичный подход к налогообложению досконально проработан на законодательном уровне и фактически представляет собой подробную пошаговую инструкцию.

На наш взгляд, опыт США может быть заимствован и имплементирован если не в законе, то по крайней мере в разъяснениях Минфина и ФНС России. Это поможет устранить неопределенность и упростить жизнь налогоплательщиков и работу проверяющих органов.