Обложение НДФЛ выплат физическому лицу, зарегистрированному к моменту их осуществления как предприниматель

Определение природы выплат

В главе 23 НК РФ не урегулирована ситуация, когда доход формируется в период отсутствия у физического лица статуса предпринимателя, а его выплата осуществляется уже после регистрации ИП (рассматривается случай, когда фактическая деятельность имеет признаки предпринимательской).

Этот пробел в законе вызывает трудности на практике. Прежде всего неясно, обязан ли налоговый агент исчислить, удержать и перечислить налог (ст. 226 НК РФ) или физическое лицо — вновь зарегистрированный ИП — должно сделать это самостоятельно (подп. 1 п. 1, п. 2, 5, 6 ст. 227 НК РФ).

А если налог все же будет удержан, может возникнуть спор с физическим лицом о надлежащем исполнении договора в части полноты оплаты.

Сложности в определении налоговых последствий вызваны и гражданско-правовыми причинами:

• двойственной природой индивидуального предпринимателя как субъекта экономической деятельности;
• нечеткими критериями разделения предпринимательской и иной экономической деятельности.

Налоговые обязательства — следствие деятельности в экономической сфере и неразрывно с нею связаны¹. Чтобы определить правовую природу выплат контрагенту, следует установить характер деятельности этого лица при вступлении в гражданские правоотношения.

Для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ) статус индивидуального предпринимателя признается:

• за теми, кто официально зарегистрирован как ИП;
• за физическими лицами, которые ведут по сути предпринимательскую деятельность, в нарушение закона не регистрируясь.

Такая же концепция отражена и в п. 4 ст. 23 ГК РФ.

Минфин России в письме от 07.04.2008 № 03-02-07/2–63 разъяснял, что на физических лиц, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, не зарегистрировавшись в нарушение требований гражданского законодательства в качестве ИП, распространяется установленный налоговым законодательством для индивидуальных предпринимателей режим налогообложения. Из этого же исходят и суды².

Понятие и признаки, позволяющие отнести деятельность к предпринимательской, сформулированы в гражданском законодательстве и находят развитие в судебной практике.

Согласно п. 1 ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. По общему правилу лица, которые ее ведут, должны быть зарегистрированы в установленном законом порядке. Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве ИП (п. 1 ст. 23 ГК РФ).

Как видно из ст. 11 НК РФ и ст. 23 ГК РФ, правовое значение в первую очередь придается именно факту государственной регистрации, при этом сама по себе она необязательна для квалификации лица как предпринимателя для целей налогообложения.

Индивидуальный предприниматель использует свое имущество не только для того, чтобы заниматься предпринимательской деятельностью, но и для личных целей. Юридически оно не разграничивается³. В связи с этим суды указывают⁴, что в определении режима налогообложения при операциях с таким имуществом принципиальны его назначение и цели использования.

Как отмечает ФНС России, предпринимательство — это деятельность «особого рода», не просто «совершение возмездных сделок». Гражданин занимается ею на свой риск, который заключается «в вероятности наступления событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным»⁵.

Признаки предпринимательской деятельности имеют оценочный характер. Поэтому для квалификации деятельности как предпринимательской необходимо выявлять объективные признаки ее ведения, к которым, в частности, относятся⁶:

• изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
• хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
• взаимосвязанность всех сделок, совершаемых гражданином в определенный период времени;
• устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

С учетом этого суды исследуют конкретные обстоятельства деятельности, чтобы надлежаще ее квалифицировать.

Судебная практика

Восьмой арбитражный апелляционный суд, оценивая характер деятельности лица, отметил: количество заключенных договоров позволяет сделать вывод, что такие сделки носят не разовый, а множественный и систематический характер⁷. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что реализация предпринимателем недвижимого имущества имела систематический характер, реализованные объекты принадлежали ему на праве собственности непродолжительное время (от месяца до двух лет). Учитывая, что спорное имущество приобреталось не для использования налогоплательщиком в личных целях, а было предметом залога по договорам займа, полученная выручка от реализации связана с осуществлением предпринимательской деятельности⁸.

Седьмой арбитражный апелляционный суд⁹ рассмотрел следующую ситуацию: ИП (исполнитель) и ОАО (заказчик) 28.02.2007 заключили договор на предоставление услуг по размещению оборудования базовой станции сотовой радиотелефонной связи. В 2009 г. стороны подписали допсоглашение, по которому в преамбуле договора был изменен статус исполнителя: ИП заменен на гражданина РФ — физическое лицо. Стороны распространили действие соглашения на отношения, возникшие с 28.02.2007. Суд принял во внимание, что здание, где должны были разместить базовую станцию, изначально не предназначалось для использования гражданином как физическим лицом для личных (бытовых) целей. Заключение допсоглашения предусматривало замену одной из сторон в договоре, в связи с чем сохранение обязательств в неизменном виде стало невозможным. Его заключение обусловлено стремлением избежать привлечения к налоговой ответственности, а не экономическими целями, поэтому данное соглашение не может быть принято во внимание. Наконец, суд учел порядок и условия расчетов, оформление приемки и сдачи оказанных услуг: акты приема-сдачи выполненных работ; ежеквартальную оплату на основании счетов; оформление счетов-фактур с описанием «услуги по размещению оборудования базовой станции сотовой радиотелефонной связи»; перечисление оплаты на расчетный счет ИП платежными поручениями. Суд сделал вывод, что деятельность лица имеет признаки предпринимательской.

Таким образом, определяя, имеет ли деятельность признаки предпринимательской, следует учитывать:

• заключение физическим лицом значительного количества договоров с одними и теми же организациями, причем не разового характера, а ориентированных на длительные отношения, вследствие чего деятельность этого лица признается систематической;
• специфику предмета договора, параметров конкретных объектов гражданских прав (например, здания, земельных участков и т. д.), которые могут указывать на то, что они используются не для личных, семейных и иных не связанных с предпринимательством целей, а предназначены для ведения предпринимательской деятельности или для использования в ней;
• вид предпринимательской деятельности, для ведения которой физическое лицо впоследствии зарегистрировано в качестве ИП, если он по своему содержанию соответствует фактической деятельности, осуществлявшейся до регистрации;
• реквизиты банковских счетов для оплаты, если они открыты именно ИП, а не физическому лицу;
• состав и содержание оформляемых документов при исполнении договора: актов, счетов-фактур, платежных поручений и т. д.

Совокупность этих обстоятельств может привести к выводу об изначально предпринимательском характере деятельности лица и получаемых доходов. В таком случае перечисляемые денежные средства могут быть квалифицированы как доходы от предпринимательской деятельности, по которым ИП самостоятельно исчисляет, декларирует и уплачивает НДФЛ. Отсутствие регистрации физического лица в качестве ИП не должно менять режим налогообложения.

Два варианта дальнейших действий налогового агента

Вариант 1: удерживать налог.

Из буквального смысла п. 1 ст. 227 НК РФ следует, что для самостоятельного исполнения ИП своих обязательств необходимо соблюдение одновременно двух условий:

• физическое лицо должно быть зарегистрировано в установленном действующим законодательством порядке и осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
• доходы, в отношении которых применяются эти правила, должны быть получены от осуществления такой предпринимательской деятельности.

В противном случае легальные основания для неудержания налога у налогового агента отсутствуют.

Налоговый агент, как и иные участники налоговых правоотношений, должен руководствоваться именно буквальным толкованием¹⁰ норм НК РФ, определяя необходимость удерживать НДФЛ при осуществлении выплат.

Для определения «такой деятельности» («по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности») нужно использовать не только слова «осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица», но и предшествующий им текст «физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и…». Соответственно, к доходам от «такой деятельности» относятся лишь полученные за предпринимательскую деятельность, которая осуществлялась «физическим лицом, зарегистрированным в установленном порядке».

Даже если доход имеет признаки полученного от предпринимательской деятельности, но лицо не зарегистрировано в качестве ИП, то есть не соблюдено условие подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, налоговому агенту следует продолжать удерживать НДФЛ с таких выплат.

В обоснование можно сослаться на то, что нормы подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ — специальные по отношению к определению ИП (п. 2 ст. 11 НК РФ). А значит, они приоритетны над нормой о том, что незарегистрированный ИП, фактически осуществляющий предпринимательскую деятельность, подчиняется установленному для индивидуальных предпринимателей регулированию.

Но даже если признать необходимость применения ст. 11 НК РФ, следует заметить: исходя из ее положений, фактически осуществляющее предпринимательскую деятельность физическое лицо не вправе ссылаться в рамках налоговых отношений на то, что не зарегистрировало в установленном порядке свой статус ИП. Для третьих лиц (налогового агента), вступающих в отношения с таким лицом и руководствующихся внешним (формальным) выражением статуса контрагента, на наступление каких-либо последствий в норме не указано.

Наконец, если учитывать соображения эффективности и простоты налогового администрирования, то разумнее удерживать налог именно через налогового агента. Это проще и быстрее, так денежные средства раньше поступят в казну (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Толкование выглядит логичным. Но, опираясь на правоприменительную практику, налоговые органы, вероятнее всего, будут учитывать наличие регистрации ИП именно в период, когда доход был получен, а не заработан.

Вариант 2: не удерживать налог.

Существуют аргументы и в пользу такого вывода.

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в денежной форме определяется как день его выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. В главе 23 НК РФ нет норм, которые ставили бы момент фактического получения дохода в зависимость от того, получает такой доход предприниматель или обычное физическое лицо.

Момент получения дохода, в отличие от момента его признания при методе начисления, определяется по дате перечисления средств лицу (и для физлиц, и для ИП) независимо от того, к какому периоду они относятся по условиям договора. Этими нормами ст. 223 НК РФ должен руководствоваться и налоговый агент в силу п. 3 ст. 226 Кодекса.

Так, при определении применимой с учетом статуса резидентства ставки НДФЛ контролирующие органы не раз указывали¹¹, что статус физического лица следует определять именно на дату получения дохода¹², а не на момент осуществления деятельности, являющейся основанием для его получения.

Судебная практика, напомним, подтверждает правомерность возложения налоговыми органами обязанностей по самостоятельному исчислению и уплате НДФЛ на физических лиц, фактически осуществляющих предпринимательскую деятельность, по правилам НК РФ, установленным для ИП.

С учетом кассового метода признания доходов для целей исчисления НДФЛ у индивидуального предпринимателя на упрощенной системе налогообложения (УСН) отсутствуют правовые основания не учитывать в составе доходов от предпринимательской деятельности поступающие денежные средства, полученные после даты регистрации в качестве ИП. Индивидуальный предприниматель, зарегистрированный на момент получения дохода от предпринимательской деятельности, обязан самостоятельно задекларировать доход по итогам соответствующего налогового периода, исчислить и уплатить налог.

Выплата лицу, зарегистрированному в качестве ИП, осуществляющему предпринимательскую деятельность, по доходам, полученным от этой деятельности, удовлетворяет всем условиям подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ. Такая выплата производится за тот период, в котором в нарушение установленного порядка предпринимательская деятельность осуществлялась без регистрации.

Однако нормы ст. 226 и 227 НК РФ не исключают из сферы своего действия доходы, которые предприниматель получил после регистрации за предшествующую ей деятельность. Такое толкование будет означать, что на эти доходы также распространяется ст. 227 НК РФ. А следовательно, п. 2 ст. 226 Кодекса предполагает освобождение источника выплаты от обязанностей налогового агента.

Если ИП перешел на УСН, его доходы облагаются по правилам гл. 26.2 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 346.11 Кодекса применение УСН предусматривает освобождение ИП от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ).

По мнению Минфина России, освобождение от обязанности по уплате НДФЛ распространяется лишь на те виды деятельности, которые ИП указал при регистрации¹³, а сами доходы от деятельности, подпадающей под указанный при регистрации вид, признаются полученными от осуществления предпринимательской деятельности¹⁴.

При этом в п. 1 ст. 346.17 НК РФ сделано аналогичное подп. 1 п. 1 ст. 223 указание на то, что «датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод)».

В схожих ситуациях финансовые органы разъясняли, что при изменении режима налогообложения доходов лица он определяется на дату выплаты даже тогда, когда платежи касаются правоотношений, возникших до даты оплаты¹⁵.

По этой логике у налогового агента отсутствуют основания для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ при осуществлении платежей, если на дату фактического получения дохода:

• лицо имеет статус ИП, зарегистрировано по соответствующему, совпадающему с фактическими отношениями сторон виду деятельности;
• денежные средства перечисляются в оплату предпринимательской деятельности этого лица, осуществлявшейся до такой регистрации;
• их перечисление производится на расчетный счет, открытый этому лицу как ИП, а не как физическому лицу.

Выводы

НК РФ не урегулированы случаи, когда доход получен физическим лицом после его регистрации в качестве ИП, но относится к периоду до нее. В связи с этим возможны два рассмотренных выше варианта действий. Поскольку положения НК РФ не позволяют сделать однозначный вывод, какого из вариантов следует придерживаться, целесообразно урегулировать этот вопрос законодательно.

Для случая, когда деятельность физического лица до его регистрации как ИП фактически носила предпринимательский характер, более обоснованным представляется вариант неудержания налога у источника (налогового агента); если же таких признаков нет — логично было бы удержать налог с таких выплат.