Взыскание недоимки, пеней и штрафов организации с гражданина: разница в позициях КС РФ и налоговой службы

В Постановлении от 08.12.2017 № 39-П (далее — Постановление КС РФ) Суд проанализировал ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ и подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Как указал КС РФ, эти положения служат нормативным основанием для предъявления прокурорами и налоговыми органами исков о взыскании денежных сумм в счет возмещения вреда, причиненного бюджетам. Ответчиками в таких случаях выступают физические лица, которые осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений прекращено по нереабилитирующим основаниям.

Месяц спустя ФНС России выпустила письмо от 09.01.2018 № СА-4-18/45@ (далее — письмо ФНС России), в котором разъяснила и даже дала свое толкование позициям КС РФ.

Однако подходы Суда и налоговой службы по ряду вопросов, на наш взгляд, не совпадают.

Взыскание с гражданина убытков в сумме штрафов, не уплаченных организацией

Постановление КС РФ

Подход, согласно которому подлежащий возмещению вред включает в себя не только недоимку и пени, но также не уплаченные организацией штрафы, вполне разумен применительно к случаям прекращения уголовного преследования. Но такой подход не может распространяться на случаи возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе лицами, которые подверглись уголовному преследованию за совершение налоговых преступлений и вследствие этого привлечены к деликтной ответственности.

К сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) федеральный законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пени. Что касается взыскания разного рода штрафов за нарушение налогового законодательства, то они выходят за рамки налогового обязательства как такового (п. 3.3 Постановления КС РФ).

Письмо ФНС России

Штраф не включается в сумму вреда, подлежащего взысканию с физического лица. Однако это не исключает права налоговых органов потребовать, чтобы такие физические лица возместили сумму штрафа в качестве убытков в пользу должника — юридического лица, в том числе при отсутствии процедуры банкротства (п. 2 письма ФНС России). Это следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 62 и ст. 61.20 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве).

Комментарий

КС РФ сформулировал правовую позицию относительно любых случаев возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе лицами, которые подверглись уголовному преследованию за совершение налоговых преступлений. При этом Суд не ссылается на возможность каких-либо ограничений или исключений.

В то же время ФНС России совершенно необоснованно сужает применение разъяснений КС РФ. Налоговая служба ставит возможность взыскания суммы штрафа, не уплаченного организацией, в зависимость от того, в чью пользу подлежат взысканию убытки — налогового органа или налогоплательщика-должника.

Исчерпание возможностей взыскания недоимки и пеней с третьих лиц в порядке НК РФ

Постановление КС РФ

Вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующих неуплаченных налогов (недоимки) и пеней. Учитывая предусмотренные законом механизмы взыскания налоговой задолженности организации с третьих лиц, по смыслу гл. 59 ГК РФ наличие имущественного вреда в таких случаях связано с невозможностью взыскать недоимку. А предопределяется это тем, что исчерпаны или отсутствуют основания для применения мер ее взыскания (в том числе закрепленные абз. 8 и 9 подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ), а также предусмотренные гражданским законодательством механизмы привлечения к ответственности по долгам организации иных лиц (п. 3.3 Постановления КС РФ).

Письмо ФНС России

Указанные КС РФ ситуации, когда исчерпаны (отсутствуют) возможности применения различных механизмов удовлетворения налоговых требований, служат основанием для обращения в суд в рамках ст. 15, 1064 ГК РФ. В частности, они могут возникать при наличии любого из обстоятельств: если, по данным налогового органа, нет правовых или фактических оснований, а также достаточной доказательной базы для того, чтобы взыскать задолженность с лиц, привлекаемых к ответственности по долгам организации. Это касается и случаев, когда у лиц, в отношении которых имеются соответствующие правовые основания и доказательства, отсутствуют активы, за счет которых можно произвести взыскание.

Если приведено такое основание, возложение на налоговый орган бремени доказывания данного отрицательного факта недопустимо с точки зрения поддержания баланса процессуальных прав и гарантий их обеспечения. В этой ситуации доказывать положительный факт обязан ответчик (п. 5 письма ФНС России).

Комментарий

Предусмотренные механизмы взыскания недоимки могут и должны быть применены именно налоговыми органами. С учетом этого и по смыслу правовой позиции КС РФ абсолютно необоснованно бремя доказывания невозможности взыскать недоимку перекладывать с третьих лиц на заведомо слабую сторону процесса — гражданина. Более того, это нарушит баланс процессуальных прав и гарантий их обеспечения.

Очевидно, что у налогового органа неизмеримо больше возможностей установить таких третьих лиц, собрать доказательственную базу и использовать доступные механизмы взыскания и имеющиеся у него преференции (в частности, освобождение от уплаты госпошлины). Если толковать выводы КС РФ так, как предлагает налоговый орган, неизбежно грубое нарушение баланса процессуальных прав сторон.

Соблюдение условий привлечения к гражданско-правовой ответственности

Постановление КС РФ

Физическое лицо, которое привлекли к уголовной ответственности, можно обязать возместить вред, причиненный неуплатой организацией налога в бюджет или сокрытием ее денежных средств, только если соблюдены условия его привлечения к гражданско-правовой ответственности и подтверждена окончательная невозможность исполнения налоговых обязанностей организацией. Иначе имело бы место взыскание ущерба в двойном размере (п. 3.4 Постановления КС РФ).

Письмо ФНС России

Выводы КС РФ о том, что необходимо доказать состав гражданско-правового нарушения и дополнительно исследовать все обстоятельства относительно деликта в отдельном судебном процессе, не распространяются на случаи, когда (п. 1 письма ФНС России):

решается вопрос о гражданском иске одновременно с вынесением приговора в отношении физического лица (ч. 2 ст. 250, п. 10 ч. 1 ст. 299 УПК РФ);

имеется вступивший в силу приговор суда — в таком случае действуют нормы о преюдициальности установленных приговором обстоятельств (ч. 4 ст. 61 ГПК РФ).

Комментарий

Разъяснения налогового органа относительно правовой позиции КС РФ, на наш взгляд, ошибочны. Они влекут применение двойных стандартов к случаям, когда убытки взыскиваются в размере налоговых недоимок организаций с граждан в зависимости от процессуального порядка взыскания: одновременного с вынесением приговора или при предъявлении иска о возмещении ущерба, причиненного преступлением в обособленном процессе. Это связано с тем, что при наличии одних и тех же оснований можно привлечь к ответственности как в суде общей юрисдикции, так и в арбитражном суде.

Дело в том, что заявления о возмещении убытков, в том числе налоговых органов, арбитражные суды рассматривают в деле о банкротстве или вне его, если должник-налогоплательщик не может финансировать банкротные процедуры (ст. 61.20 Закона о банкротстве).

Взыскание недоимки под видом убытков также возможно одновременно с вынесением приговора или даже путем предъявления в суд общей юрисдикции иска о возмещении ущерба, причиненного преступлением. Последнее с учетом правовой позиции КС РФ, на наш взгляд, недопустимо, поскольку невозможность уплаты недоимки самой организацией свидетельствует о ее фактическом банкротстве. Соответственно, должен применяться порядок рассмотрения заявления, предусмотренный ст. 61.20 Закона о банкротстве.

В отличие от ч. 4 ст. 61 ГПК РФ, на которую так охотно ссылается ФНС России, в силу ч. 4 ст. 69 АПК РФ вступивший в законную силу приговор по уголовному делу обязателен для арбитражного суда только по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Таким образом, все иные обстоятельства, необходимые для взыскания убытков, включая вину, должны быть установлены в рамках процесса по иску о возмещении вреда. И приговор в соответствующей части не будет иметь приоритета по отношению к иным доказательствам.

Обстоятельства, учитываемые при определении размера возмещения

Постановление КС РФ

Положения ст. 15 и п. 1 ст. 1064 ГК РФ в системе действующего правового регулирования не могут рассматриваться как препятствующие тому, чтобы при определении размера возмещения вреда физическим лицом суд мог учесть его имущественное положение. В частности, факт обогащения в результате совершения налогового преступления, степень его вины в причинении вреда, характер уголовного наказания, возможность ответчика определять поведение организации, а также иныеобстоятельства, имеющие значение для разрешения конкретного дела (п. 4.2 Постановления КС РФ).

Принципиально, что налоговые органы в данном случае не привлекают граждан к ответственности с использованием предоставленных им властных полномочий, а лишь выражают волю потерпевшего — публично-правового образования. Они обращаются от его имени с соответствующими требованиями в суд, который принимает решение, оценив все обстоятельства конкретного дела (п. 5).

Письмо ФНС России

Даже если нет доказательств того, что причинитель вреда непосредственно или косвенно обогатился (получил выгоду), совершив противоправные деяния, это не будет основанием для его освобождения от деликтной ответственности. Факт получения выгоды от причинения вреда не указан в законодательстве как условие привлечения к возмещению вреда. Налоговые органы должны обращать внимание судов на это.

При выявлении умышленной формы вины недопустимо уменьшать размер возмещения вреда, причиненного гражданином, в том числе с учетом его имущественного положения. Принимая во внимание мнение потерпевшего и в его интересах (абз. 2 ст. 1080 ГК РФ) суд может определить долю выплачиваемого потерпевшему возмещения в размере, который соответствует степени вины конкретного причинителя вреда. В такой ситуации согласно ст. 1080, 1081 ГК РФ оставшаяся часть ответственности должна быть возложена на иное виновное лицо. Если нет других виновных лиц, вина в причинении вреда в полном объеме лежит на его причинителе. Если к виновному лицу применен вид наказания, не связанный с лишением свободы (включая лишение свободы условно, освобождение от наказания), налоговый орган должен обосновать необходимость привлечения его к гражданско-правовой ответственности и возмещения причиненного вреда в полном объеме. Это позволит избежать нарушения конституционных принципов справедливости и пропорциональности (п. 3 письма ФНС России).

Комментарий

ФНС России необоснованно ставит принципиальную допустимость снижения размера ответственности лица в зависимость от наличия или отсутствия иного ответчика, с которого можно взыскать убытки в сумме уменьшения размера ответственности. Тем самым единственный ответчик немотивированно лишается преимуществ, на которые он может рассчитывать в силу правовой позиции КС РФ.

КС РФ действительно упоминает такое обстоятельство, подлежащее учету при определении размера взыскиваемых убытков, как характер уголовного наказания. Однако это вовсе не предполагает заведомо определенный подход к объему ответственности. Не секрет, что судебная практика по уголовным делам крайне противоречива. При сходных обстоятельствах суды применяют совершенно разные виды уголовной ответственности, которые далеко не всегда объяснимы с позиции размера неуплаченных налогов или иных значимых для оценки объема имущественной ответственности обстоятельств.

Применимость правовой позиции КС РФ к иным случаям

Постановление КС РФ

Ни НК РФ, ни Закон РФ от 21.03.1991 № 943–1 «О налоговых органах Российской Федерации» не содержат прямого указания на право налоговых органов обращаться в суд с иском о возмещении вреда на основании ст. 1064 ГК РФ. Между тем отношения между публично-правовым образованием и физическим лицом, совершившим налоговое преступление (например, предусмотренное ст. 199 или 199.2 УК РФ), по поводу возмещения вреда, причиненного бюджету организации в результате неуплаты налогов, являются не налогово-, а гражданско-правовыми.

Таким образом, ст. 31 НК РФ не исключает того, что налоговые органы вправе обратиться в суд от имени публично-правового образования с иском о возмещении вреда к физическим лицам, осужденным за налоговые преступления или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений прекращено по нереабилитирующим основаниям. И это соответствует требованиям Конституции РФ (п. 5 Постановления КС РФ).

Письмо ФНС России

Постановление КС РФ не касается иных правоотношений, связанных с взысканием не поступивших в бюджет обязательных платежей с физических лиц: для таких правоотношений законодательство РФ предусматривает специальные правила регулирования. Это относится и к случаям привлечения в качестве гражданских ответчиков юридических лиц, если в результате их противоправных действий бюджет недополучил от них налоги (абз. 3 сверху письма ФНС России).

Комментарий

Нельзя не согласиться с ФНС России в том, что предмет оценки КС РФ ограничен вопросом взыскания убытков в размере недоимок, пеней и штрафов организаций с физических лиц, привлеченных к уголовной ответственности за налоговые преступления или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений прекращено по нереабилитирующим основаниям.

Однако, на наш взгляд, неверно, что территориальные налоговые органы должны быть нацелены на применимость сформулированной КС РФ правовой позиции только к возмещению ущерба, причиненного преступлением. Было бы более чем странно не учитывать указаний высшего суда в спорах о взыскании сумм не поступивших в бюджет обязательных платежей с физических лиц, в отношении которых не осуществлялось уголовное преследование. Иными словами, ставить лиц, деяния которых менее общественно опасны, в худшее положение.