Позиция ВС РФ о налоговом администрировании: ценность, последствия, сфера применения

В Определении от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015 АО «Бамтоннельстрой» (далее также — комментируемое Определение, Определение) Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ (далее также — Судебная коллегия, СКЭС) сделала три важных вывода о недопустимости:

• формального подхода при разрешении налоговых споров;
• злоупотреблений налоговыми органами своими правами и уклонения от исполнения обязанностей;
• непоследовательного и непредсказуемого поведения налоговых органов.

Мы попросили экспертов прокомментировать прецедент, опираясь на три наших вопроса: в чем ценность принятого решения; как оно будет воспринято на практике в первую очередь судами, налоговыми и, возможно, другими контролирующими органами; к каким еще спорам (не только налоговым) можно применить позицию Верховного Суда РФ?

---

Судебная коллегия указала, что независимо от допущенных налогоплательщиком ошибок или даже нарушений налоговые органы, проводя налоговый контроль, обязаны учесть все его права и обеспечить полную их реализацию. Права налогоплательщика должны быть учтены при оценке итоговых налоговых обязательств, даже если налогоплательщик прямо об этом не заявлял.

По мнению Судебной коллегии, налоговые органы должны руководствоваться «принципом добросовестности, предполагающим учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону».

Что это, если не обязанность полной налоговой реконструкции?

На мой взгляд, этот вывод согласуется как с позициями Президиума ВАС РФ¹, так и с недавними определениями Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Например, в деле ООО «ФК Пульс» (Определение от 19.01.2018 по делу № А41-17865/2016) Судебная коллегия пришла к выводу, что «результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах».

В деле ИП Гайфуллина А.З. (Определение от 20.01.2017 по делу № А38-7494/2015) признано, что, утратив право на применение патентной системы налогообложения, индивидуальный предприниматель мог бы применять УСН, однако кассационная инстанция не учла этого.

В деле ИП Каубасова Ш.Т. (Определение от 31.01.2018 по делу № А57-25507/2016) указано, что, установив невозможность применения налогоплательщиком ЕНВД, налоговый орган должен был учесть его право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. По мнению Судебной коллегии, это право обусловлено «объективным обстоятельством — соответствием размера выручки… предельному уровню, установленному законом», а отказ учесть право налогоплательщика «может привести к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты».

Наконец, оценивая претензии о необоснованности налоговой выгоды в деле АО «СУЭК-Кузбасс» (Определение от 02.03.2018 по делу № А27-25564/2015), Судебная коллегия признала, что это «не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах».

Нижестоящие суды необоснованно не учли возможности применения пониженной ставки налога при переквалификации процентов в дивиденды. При этом отказ судов учесть подобное право признано фактическим «применением дополнительной санкции».

Кроме того, ценность комментируемого Определения в том, что ВС РФ признал злоупотреблением позицию налогового органа, который знал, но не предупредил налогоплательщика о некорректности декларируемых сведений.

Фактически инспекция нарушила «требование защиты правомерных ожиданий налогоплательщика», о чем Судебная коллегия прямо написала в деле ИП Мокина Д.Г. (Определение от 06.03.2018 по делу № А53-18839/2016).

Конечно, вряд ли стоит ожидать, что сделанный Судебной коллегией в комментируемом Определении вывод развернет практику по вопросу соотношения камеральных и выездных налоговых проверок, особенно по НДС.

Однако налогоплательщики вполне могут его использовать в тех ситуациях, когда в рамках камеральной проверки инспекция действительно обладала необходимым объемом информации, как это было в деле «Бамтоннельстроя».

---

Комментируемое Определение примечательно не вопросом о порядке корректировки НДС, исчисленного продавцом в связи с продажей объекта недвижимости, при последующем признании сделки недействительной и применении реституции. Заметим, что все суды верно разрешили этот вопрос. Определение же СКЭС интересно прежде всего процессуальными аспектами.

Последствия принятия инспекцией ошибочного решения о признании права ранее должного момента, в то время как само право не оспаривается.

В рассмотренном казусе корректировать обязанность по НДС должен был налогоплательщик-продавец путем заявления налога, исчисленного при продаже, в качестве вычета в периоде возврата ему в порядке реституции объекта недвижимости (в IV квартале 2013 г.), а не путем подачи уточненной декларации с исключением операции по реализации за период, в котором эта операция была совершена (II квартал 2011 г.). Подав уточненную декларацию, налогоплательщик ошибся в порядке корректировки и, соответственно, в периоде. В результате по итогам II квартала 2011 г. в спорной сумме налога была сформирована переплата. При камеральной проверке уточненной декларации ошибка не выявлена, и налог возвращен налогоплательщику.

Какое такое принципиальное значение имеет эта ошибка, если само право на корректировку в связи с фактической реституцией признано и должный период реализации права на вычет исчисленного НДС (IV квартал 2013 г.) также окончился к моменту принятия решения по выездной проверке? Ради чего ломаются копья?

Есть только одно предположение. При подаче уточненной декларации за II квартал 2011 г. у Общества возникла «переплата» с даты уплаты излишнего налога до момента его возврата, и она может противопоставляться недоимке по НДС (если бы таковая была выявлена за налоговые периоды, приходящиеся на указанный отрезок времени) при решении вопроса о привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Но вернемся к выводам Судебной коллегии.

ВС РФ высказал верное суждение, что нарушение налогоплательщиком процедуры, неверное определение периода реализации права не может влечь отказ в праве, когда само право не оспаривается. Ошибка в определении момента реализации права, которую инспекция допустила, принимая решение по итогам камеральной проверки уточненной декларации, при отсутствии спора о праве как таковом не должна влечь пересмотра указанного решения в ходе выездной налоговой проверки.

Не думаю, что позиция Судебной коллегии должна применяться шире, нежели рассмотренная ситуация, ключевой момент которой в отсутствии спора о праве на корректировку НДС. Этот аспект нужно учитывать.

Например, налогоплательщик необоснованно реализует право на льготу путем подачи уточненной декларации. Представляется, что он не вправе будет ссылаться на принятое по итогам камеральной проверки положительное решение инспекции о возврате излишне уплаченной суммы налога, как исключающее возможность пересмотра выводов о праве на льготу в ходе выездной проверки.

Исключение должно быть сделано только для случаев, когда инспекция по итогам камеральной проверки уточненной декларации приняла отрицательное решение и оно оспаривалось в суде. Если суд признал решение инспекции недействительным, то, конечно, налоговый орган не может преодолевать это решение — ревизировать сделанные судом выводы с помощью выездной проверки. Судебное решение может пересматриваться лишь в установленном процессуальном порядке путем его обжалования в вышестоящую судебную инстанцию. Если такая возможность обжалования утрачена, наступает стабильность в правоотношениях, гарантированная решением суда. Административной процедурой судебное решение не преодолевается.

Напрашивается вопрос: наступает ли аналогичная стабильность в случае, если отрицательное решение, принятое инспекцией по итогам камеральной проверки уточненной декларации, обжаловалось в вышестоящий налоговый орган и управление по субъекту РФ или даже ФНС России удовлетворили жалобу налогоплательщика, признав право на льготу? Может ли вывод вышестоящего налогового органа быть в последующем преодолен инспекцией в ходе выездной проверки? Заметим, что последнее вполне вероятно, например, в случае формирования после удовлетворения жалобы налогоплательщика противоположной позиции на уровне ВС РФ или Минфина России.

Думается, что такой пересмотр допустим, но с одной оговоркой. Налогоплательщик ввиду отсутствия вины не может быть привлечен к ответственности, а в силу ст. 75 НК РФ не могут быть доначислены и пени.

Такие последствия должны наступать и в ситуации, когда по итогам камеральной проверки уточненной декларации инспекция принимает положительное решение (например, о возврате излишне уплаченного налога), преодолеваемое затем в ходе выездной проверки вследствие неверного применения нормы права. Формулируя это общее утверждение, вновь оговорюсь, что наши предложения не касаются тех случаев, когда преодоление ранее принятых положительных решений происходит в силу не иного толкования нормы права, а установления в ходе выездной проверки иных фактических обстоятельств, что обусловлено углубленным характером этой формы контроля.

Обязанность инспекции отвечать на запросы налогоплательщиков о порядке исчисления налогов.

Где грань между информированием о порядке исчисления налогов и разъяснением налогового законодательства (что относится к компетенции Минфина России и финансовых органов)? Не стирается ли она в результате применения подхода Судебной коллегии? Ведь в рассмотренном деле налогоплательщик требовал от инспекции разъяснений, толкования налогового законодательства для разрешения неочевидной ситуации, прямо не урегулированной НК РФ. Отсутствие ответа на поставленный налогоплательщиком вопрос Судебная коллегия оценила как незаконное бездействие.

Может быть, это правильно и стоит признать, что инспекция обязана не только информировать, но и давать разъяснения, толкование положений НК РФ и не вправе перенаправлять налогоплательщика в сложных вопросах в Минфин России. Но тогда, доводя до логического завершения эту мысль, следует констатировать, что положительный ответ инспекции на вопрос, равно как и ее бездействие или уклонение от ответа, должны оцениваться как освобождающие налогоплательщика от ответственности и пеней, если в последующем по спорному вопросу будет выявлено нарушение налогового законодательства.

---

Для нас, практиков, ценность принятого Определения — в возможности ссылаться на него в возражениях и апелляционных жалобах, взывая к пониманию налоговых инспекторов и их руководителей.

К сожалению, невозможно предположить, как суды воспримут выводы Судебной коллегии. Практика показывает, что суды очень бюджетоориентированы. К тому же определение СКЭС — это не норма права, ссылка на него в суде может не принести результата. Вот если бы ФНС России разослала это Определение нижестоящим налоговым органам, дав соответствующие указания…

К каким налоговым спорам можно применить позицию Судебной коллегии?

Возможно, к ситуациям, которые складываются вокруг строительно-монтажных работ (далее — СМР), выполненных хозяйственным способом. По СМР налоговая инспекция может исчислить НДС, назвав таковыми работы по монтажу без признаков строительства, но не учтет его в вычетах, хотя такое право у налогоплательщика есть априори.

У нашей компании, к примеру, право на вычет было утеряно в связи с истечением к моменту составления акта трехлетнего срока. Мы были вынуждены обжаловать наличие самого объекта налогообложения (не было признака строительства в нашем случае), хотя было бы проще принять вычет после доначисления НДС и не спорить по существу. Но из-за пропуска трехлетнего срока сделать этого мы уже не могли.

Еще одна ситуация с налоговыми агентами: начислен НДС за контрагента — иностранную организацию, налог принят к вычету в следующем квартале. Возникает спор с налоговым органом. По мнению ФНС России², поддерживаемому Минфином России, в каком периоде услуга получена, в том и должен быть вычет. При этом всем понятно, что ущерб бюджету не причинен, а если в вычете будет отказано при выездной проверке, вернуться в прошлый период, когда была принята услуга, и подать уточненную декларацию налогоплательщик с высокой долей вероятности уже не сможет из-за ограничения срока на вычет. Это опять же спор о праве принять вычет в пределах трех лет. А ведь зачастую вычет откладывают в том числе с целью не обращаться за возмещением налога.

Надо отметить, что оспаривается право на вычет в других периодах не только у налогового агента, но и во всех случаях применения налогоплательщиками иных, отличных от указанных в п. 2 ст. 171 Кодекса, вычетов НДС.

Сейчас мы в процессе оспаривания следующей претензии. Компании по судебному решению причитались от контрагента проценты за пользование чужими денежными средствами. Они должны были быть взысканы в момент исполнения судебного акта по ставке ЦБ РФ, действующей на момент исполнения. Но исполнения не произошло, и исполнительный лист нам возвращен. На дату возврата исполнительного листа налоговый орган начислил компании доход. Мы призываем инспекцию учесть наше право признать расход от безнадежного долга на эту же дату и обнулить доначисление.

Во всех этих случаях мы взываем о том, чтобы обращаться к следующей позиции СКЭС: налоговое администрирование должно осуществляться исходя из принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов налогоплательщиков и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Ведь все это примеры ситуаций, когда налоговый орган в отсутствие реального ущерба от действий (ошибочных или сознательных) налогоплательщиков пытается доначислить налог во что бы то ни стало.

---

Определение Судебной коллегии примечательно тем, что в одном судебном акте объединены выводы по разным аспектам действия принципа правовой определенности и такая неопределенность истолкована в пользу налогоплательщика.

На практике нередко отсутствует формально определенная норма закона, применимая к соответствующим правоотношениям. Рассматриваемый случай осложнен тем, что налоговый орган недобросовестно выполнил свои обязанности. Принцип правовой определенности предполагает не только ясность правовой нормы, но и такую его составляющую, как правомерные ожидания участников правоотношений: каждый, кто действует правомерно и добросовестно, вправе рассчитывать, что и другие, в том числе властные субъекты, будут вести себя так же. Права и обязанности налогового органа имеют публично-правовой характер, что не позволяет произвольно отказаться от их реализации.

Обратившийся с запросом налогоплательщик вправе был ожидать, что налоговый орган качественно выполнит свои функции. Однако налоговый орган, уклонившись от исполнения своих обязанностей, еще и совершил непоследовательные и противоречивые действия, которые можно рассматривать либо как череду случайных ошибок (недоработок), либо как умышленные действия с целью пополнить бюджет сверх должного.

В любом случае вне зависимости от того, имели ли место цели и мотивы, противоречащие действующему правопорядку, в ситуации «правового вакуума» и неоказания содействия функциональной администрацией на добросовестного налогоплательщика не могут быть возложены неблагоприятные последствия принятых им решений в условиях рисков, контролировать которые он объективно не в состоянии. Недобросовестное выполнение органами власти возложенных на них обязанностей «провоцирует» подвластных субъектов совершать действия, последствия которых они в разумных пределах предвидеть не могут.

Соблюдать принцип правовой определенности важно не только налоговым органам, но также иным административным органам, в особенности в сфере ответственности. В связи с чем, на наш взгляд, выводы комментируемого Определения беспрепятственно могут быть распространены и на другие публично-правовые отношения.

Например, не так давно юристы компании «Пепеляев Групп» защищали владельца склада временного хранения, который привлекался к административной ответственности за то, что представил в таможню отчетность по устаревшей форме. Таможня несколько месяцев без претензий принимала от склада ежедневные отчеты о движении товаров, а затем вынесла более полутора сотен идентичных постановлений о привлечении к ответственности по каждому факту. Очевидно, что и здесь недобросовестное исполнение функциональным органом его прямых обязанностей в форме бездействия «провоцировало» длительное неправомерное поведение субъекта предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики напрямую могут использовать правовые позиции из комментируемого Определения, когда защищают свои права в участившихся делах о «дроблении бизнеса» с использованием взаимозависимых лиц, находящихся на специальных режимах налогообложения. Как правило, доначисляя налоги по общей системе налогообложения, налоговый орган не уменьшает их на сумму ранее исчисленных и уплаченных по спецрежиму налогов. Нередко суды поддерживают такой метод расчета, указывая, что участники схемы вправе уточнить свои налоговые обязательства. При этом остается без внимания тот факт, что подача корректировочной декларации вовсе не гарантирует возврата излишне уплаченных налогов, поскольку он ограничен определенным сроком. Безусловно, в подтверждение необоснованности применения такого метода расчета полезной будет ссылка на содержащийся в Определении тезис о том, что добросовестное налоговое администрирование предполагает учет законных интересов налогоплательщика и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Так уж сложилась практика, что суды, как правило, закрывают глаза на огрехи, допущенные налоговыми органами, и признают существенными нарушениями лишь единичные случаи, связанные с нарушением процедуры привлечения к ответственности. Между тем недобросовестное выполнение обязанностей налоговыми органами намного чаще отрицательно сказывается на законных интересах налогоплательщика, чем это признается судебной практикой. Довольно распространена ситуация, когда большой неожиданностью для налогоплательщика становятся выводы проверяющих в условиях, когда аналогичная или даже та же ситуация была предметом выездных или камеральных проверок, по итогам которых налогоплательщику не предъявлялось претензий. К сожалению, суды не всегда рассматривают такое разумное ожидание правомерности поведения даже в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность. Практика показывает, что недобросовестность поведения налогового органа может быть выражена и в злоупотреблении предоставленными полномочиями. Например, обыденной стала практика «продолжать» налоговую проверку уже после ее окончания, использование инспекцией права на истребование документов вне рамок проверок.

Заметим, что определение объема «допустимых» и «недопустимых» злоупотреблений отдается полностью на усмотрение суда. Поэтому, несмотря на позитивность выводов в Определении и необходимость учета известных принципов, трудно рассчитывать, что суды бросятся давать оценку поведению налоговых органов. Но в любом случае не лишним будет, если налогоплательщики напомнят суду о необходимости такой оценки.

---

Комментируемое Определение принято в рамках рассмотрения налогового спора. Но выраженная в нем позиция о том, что формальный подход налоговых органов к разрешению споров недопустим, применима и в иных делах, в том числе в сфере интеллектуальной собственности.

Точку зрения о недопустимости формального подхода разделяет не только ВС РФ. Так, 14 марта 2018 г. Суд по интеллектуальным правам принял Постановление по делу № СИП-119/2017, применив аналогичный подход к действиям административного органа.

Существо спора в следующем.

Заявителю, желавшему зарегистрировать товарный знак, было отказано в регистрации из-за действующей в России правовой охраны товарного знака другого лица (сходного до степени смешения и охраняемого в отношении однородной продукции). Не согласившись с решением, заявитель подал в Роспатент возражение, а чуть позже — исковое заявление в Суд по интеллектуальным правам (далее — СИП, Суд) о досрочном прекращении действия противопоставленного товарного знака другого лица в связи с его неиспользованием.

Процедура в СИП, как правило, несколько длиннее, чем административная процедура в Роспатенте. Кроме того, Суд должен уведомить надлежащим образом иностранного правообладателя товарного знака. Учитывая эти обстоятельства и указывая на них, заявитель просил Роспатент перенести рассмотрение возражения. Однако ведомство отказало ему в удовлетворении ходатайства, сославшись, в частности, на «необоснованное затягивание административного производства» «в отсутствие ясных перспектив» рассмотрения в суде дела по досрочному прекращению противопоставленного товарного знака.

Суд первой инстанции поддержал позицию Роспатента. Однако Президиум СИП отметил, что цель внесудебного (административного) порядка рассмотрения спора — защита прав лиц, участвующих в административном производстве. При этом должны использоваться наиболее эффективные инструменты защиты прав граждан и их объединений, деятельность Роспатента — в том числе на стадии рассмотрения возражений — должна быть направлена на защиту добросовестных правообладателей или заявителей. По мнению Суда, Роспатент при рассмотрении ходатайства должен был учесть все приведенные доводы и представленные доказательства на предмет обоснованности переноса даты заседания, исходя из сформулированной в нормативном акте цели — необходимости обеспечить условия для полного и объективного рассмотрения дела.

СИП также обратил внимание на еще одно проявление формального подхода: в части оценки степени сходства сравниваемых товарных знаков. Суд указал, что длительное неиспользование противопоставленного товарного знака не могло привести к сходству между товарными знаками до степени смешения: «в случае неиспользования товарного знака у потребителей соответствующих товаров и услуг не возникают какие-либо ассоциативные связи с этим знаком, с его принадлежностью к определенному лицу, а соответственно, отсутствует и вероятность смешения сравниваемых товарных знаков в глазах потребителей ввиду узнаваемости товарного знака». Это существенный для дела фактор, в том числе на стадии административного производства.

С позиции Суда, ходатайства о переносе должны удовлетворяться при одновременном соблюдении следующих условий: ходатайство мотивировано причинами, которые способны повлиять на результат рассмотрения возражения; действия его подателя не направлены на затягивание рассмотрения возражения; отложение не препятствует соблюдению разумных сроков такого рассмотрения. В свою очередь, разумность сроков в каждом конкретном случае с учетом Определения КС РФ от 10.03.2016 № 448-О оценивается исходя из наличия или отсутствия необоснованных ограничений чьих-либо конституционных прав и свобод, реально имеющихся у государственного органа административных ресурсов по досудебному рассмотрению обращений с учетом его загруженности и иных объективных обстоятельств.

Принимая во внимание позицию, изложенную в комментируемом Определении, и мнение Президиума СИП, есть основании полагать, что в дальнейшем попытки контролирующих органов формально подходить к разрешению споров в административном порядке будут безуспешными.