Оптимизация налогового контроля за переносом убытков на будущее

Положительные изменения и сложности их применения

Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Перенос убытков на будущее — это не льгота, а неотъемлемая часть механизма исчисления налога на прибыль, призванная преодолеть дискретность его исчисления.

С 1 января 2017 г. вступили в силу изменения в п. 2 ст. 283 НК РФ, исключившие предельный десятилетний срок для переноса убытков¹. Действие этих поправок распространяется на убытки, полученные после 1 января 2007 г. Между тем правоприменительная практика свидетельствует, что, даже если такие убытки были подтверждены по итогам выездной проверки, не исключен их многократный пересмотр в ходе дальнейших проверок спустя много лет.

Яркий пример — рассмотренное в 2016 г. дело ОАО «Беловопогрузтранс» (№ А27-18073/2015). В этом споре суды поддержали налоговый орган, отказавший налогоплательщику в уменьшении налоговой базы текущего периода на сумму убытка прошлых лет, подтвержденную во время предыдущей выездной проверки соответствующего налогового периода. Из судебных актов следует, что поводом для пересмотра размера убытка послужило нарушение налогоплательщиком порядка расчета предельного размера процентов по правилам ст. 269 НК РФ в части ограничения вычета процентов по контролируемой задолженности в периоде их начисления, по итогам которого и был получен убыток.

Суды отклонили довод налогоплательщика о том, что налоговый орган вышел за рамки периода проводимой проверки и к тому же налоговый период 2008 г., в котором возник убыток, был проверен в ходе выездной проверки в 2010 г. По мнению судов, инспекция проверяла не налог на прибыль за 2008 г., а правомерность уменьшения прибыли за 2012—2013 гг. на сумму убытков прошлых лет, возникших в 2008 г.

Как правило, значительные убытки возникают в результате создания нового производства или расширения существующего, то есть в процессе инвестиционной деятельности. Президент РФ 1 декабря 2016 г. в своем Послании поручил так ориентировать налоговую систему, чтобы она работала на главную цель — стимулирование деловой активности, рост экономики и инвестиций. Он отметил растущий запрос на стабильные, устойчивые, предсказуемые правила ведения бизнеса, включая налоговую систему. Согласно президентскому Посланию от 01.03.2018, «нужны такие фискальные решения, которые обеспечат пополнение бюджетов, причем всех уровней, а также исполнение всех социальных обязательств и при этом будут не сдерживать, а стимулировать экономический рост».

Возможность постоянной и многолетней перепроверки возникших в прошлые годы, но не полностью учтенных по объективным причинам расходов, несомненно, сдерживает желание предпринимателей вкладываться в развитие экономики и не отвечает стратегическим задачам по формированию современной и эффективной налоговой системы.

Недопустимость повторной проверки под видом проверки убытков

Исходя из п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Эти документы могут понадобиться налоговым органам, если основания и размер убытка не проверялись в ходе мероприятий налогового контроля, проводимых за период его возникновения. Если же такая проверка осуществлялась, то не должно происходить переоценки (пересмотра) убытков на основании неизменного состава документов и фактов. Например, в ситуациях, когда изменились подходы инспекции или судебная практика.

В противном случае возникает не предусмотренная законодательством и не ограниченная сроками возможность проведения повторной проверки, притом что в п. 10 ст. 89 НК РФ приведен закрытый перечень оснований для такой проверки.

Судебная практика уже выработала достаточно устойчивый подход, согласно которому меры налогового контроля не могут быть неограниченно длительными²: налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения. Избыточный или не ограниченный по продолжительности применения мер налоговый контроль недопустим³.

КС РФ в Постановлении от 24.03.2017 № 9-П отметил: «Возможность применения неблагоприятных последствий в отношении лица в его взаимоотношениях с государством должна обусловливаться наличием конкретных сроков, в течение которых такие последствия могут наступить; целью установления соответствующих сроков давности является как обеспечение эффективности реализации публичных функций, стабильности правопорядка и рациональной организации деятельности правоприменителя, так и сохранение необходимой устойчивости правовых отношений и гарантирование конституционных прав лица, в отношении которого могут наступить соответствующие правовые последствия, поскольку никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок».

С учетом конституционно-правовых принципов и системной взаимосвязи правил налогового контроля норма п. 4 ст. 283 НК РФ не может пониматься как предоставляющая право неоднократной проверки убытков прошлых лет — как в периоде их возникновения, так и в последующих периодах. И тем более как позволяющая налоговым органам пересматривать оценку убытков, первоначально проверенных в периоде их возникновения.

Именно такой подход применен в деле ООО «Ураллат» (№ А60-19076/2016), завершившемся в 2017 г. Суд пришел к выводу, что, поскольку сумма убытков ранее была подтверждена налоговым органом, этого достаточно для подтверждения обоснованности заявления убытков в последующих периодах. В судебных актах отмечается, что документы, подтверждающие получение убытков за 2002—2009 гг., ранее представлялись налоговому органу и он подтвердил правомерность заявленных убытков в ходе выездных проверок за эти периоды. Суд прямо указал на то, что условия переноса убытков прошлых периодов на финансовые результаты проверяемых периодов (2011—2013 гг.) налогоплательщиком выполнены ввиду определения объема убытка по результатам предшествующих проверок.

Этот подход полностью согласуется с презумпцией соответствия официально-властного акта уполномоченного публично-правового субъекта требованиям законности⁴, с принципами правомерных ожиданий налогоплательщика⁵ и поддержания доверия граждан к действиям государства⁶. Подтверждение суммы заявленного налогоплательщиком убытка в рамках ранее проведенной выездной проверки не может не создавать у него разумной уверенности в беспрепятственном учете убытков в будущих периодах.

Предложения законодателю

С учетом противоречий в судебной практике в целях повышения формальной определенности налоговых норм⁷ следует установить в НК РФ запрет на пересмотр налоговым органом размера убытков прошлых периодов, если за налоговый период, по итогам которого они образовались, была проведена выездная проверка и убытки подтверждены.

Кроме того, проверка убытков в периодах их учета, а не возникновения нецелесообразна. Во-первых, она приводит к дублированию работы государственных органов, поскольку каждый год проверяется, по сути, одно и то же обстоятельство. Это не отвечает принципу эффективности госуправления, в соответствии с которым следует снижать непроизводительные общественные издержки как на содержание налоговых органов, так и на их обслуживание налогоплательщиками в ходе проверок. Во-вторых, со временем возникает эрозия доказательственной базы, включая невозможность дать объяснения тому, что имело место много лет назад, в связи с увольнением сотрудников, недолговечностью человеческой памяти и т. п. В результате повышается вероятность недоразумений и конфликтов. В частности, по этой причине законодатель устанавливает сроки давности для пересмотра сложившихся правоотношений.

В статью 283 НК РФ необходимо включить правило о том, что убытки прошлых лет в рамках проверки налогового периода, в котором они включены в состав внереализационных расходов, перерасчету не подлежат, если в отношении налоговых периодов, по итогам которых сформированы соответствующие убытки, была проведена выездная налоговая проверка.

В то же время налоговые органы должны иметь возможность определять свои действия согласно нормативным требованиям. Во время проверок, особенно когда налоговая служба использует риск-ориентированный подход, инспекция могла вообще не проверять убытки или проверять их не в полной мере. Поэтому данное правило надо распространить на проверки, начавшиеся после его введения в действие, например с 2019 г.

На все прежние проверки, в том числе по возникшим после 1 января 2007 г. убыткам, необходимо законодательно распространить правило, что перерасчет убытков недопустим, если за период их возникновения прошла выездная налоговая проверка, в ходе которой были проверены основания и размер возникших убытков.

С учетом выборочного характера проверок налогоплательщикам следует предоставить право выступать с инициативой о проведении тематической выездной налоговой проверки, если в текущем налоговом периоде у них возник убыток, подлежащий переносу.

Принятие таких поправок будет способствовать устойчивости возникших правоотношений, стабильности условий предпринимательской деятельности и в конечном счете созданию благоприятных условий для новых инвестиций.