О приостановлении использования льгот по налогам и сборам, преференций по страховым взносам

В статье 56 НК РФ определено понятие «льготы по налогам и сборам», а также установлено право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Примеров, когда налогоплательщики воспользовались своим правом на отказ, вполне достаточно. ВАС РФ обобщил судебную практику по этой проблеме¹. Примеров или информации по вопросам реализации права на приостановление использования льготы, напротив, очень мало, так же как и правовых норм, регулирующих процедуру приостановления. В НК РФ даже не дано определение термина «приостановление использования льготы». Налогоплательщики не понимают, на что именно у них есть право.

Проблемы льготного режима для резидентов ТОСЭР и СПВ

Задуматься о содержании понятия «приостановление использования льгот по налогам и сборам» заставили вопросы правового регулирования мер государственной поддержки для резидентов территорий опережающего социально-экономического развития (далее — ТОСЭР) и свободного порта Владивосток (далее — СПВ), для которых предусмотрен солидный перечень налоговых льгот и преференций.

В Налоговом кодексе РФ для резидентов ТОСЭР и СПВ установлен десятилетний льготный режим по налогу на прибыль и такие же по продолжительности преференции по уплате страховых взносов. Но у крупных инвесторов — резидентов ТОСЭР, которые осуществляли масштабное строительство производственных мощностей, требовавшее долгого времени и большого объема капитальных вложений, возникли проблемы. Они фактически не могли воспользоваться льготами и преференциями в полной мере.

По общему правилу ст. 284.4 НК РФ льготный режим по налогу на прибыль для резидентов ТОСЭР и СПВ начинался с момента получения первой прибыли от реализации инвестиционного проекта. При ее отсутствии — с четвертого налогового периода, считая с периода, в котором организация получила статус резидента.

Правила ставили в неравное положение тех крупных инвесторов, которые не успевали выйти на прибыль в течение трех лет с момента получения резидентского статуса. Нарушались не только правовые гарантии и принципы равенства прав инвесторов и налогоплательщиков², но также смысл и логика в предоставлении льгот и преференций.

Возник вопрос: зачем вообще предоставлять инвесторам льготы и преференции, если самые крупные из них не могут ими воспользоваться?

Минфин России, пытаясь решить эту проблему, разработал законопроект по внесению изменений в Налоговый кодекс РФ. И с 1 января 2018 г. вступили в силу нормы п. 5 ст. 284.4 НК РФ³, предусматривающие дифференцированный в зависимости от объема капитальных вложений подход к определению момента автоматического начала льготного режима по налогу на прибыль для резидентов ТОСЭР или СПВ. Теперь при отсутствии прибыли и соответствующем объеме капитальных вложений льготный режим может начаться по истечении девяти лет с момента, когда организация была зарегистрирована как резидент.

Без ответа остался вопрос о применении крупными инвесторами — резидентами ТОСЭР или СПВ преференций по страховым взносам.

Согласно действующей ст. 427 НК РФ пониженные тарифы страховых взносов для резидентов ТОСЭР или СПВ применяются в течение десяти лет со дня получения резидентского статуса. Преференции — начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация получила статус резидента.

Однако необходимость в преференции возникает только после того, как производственные мощности сданы в эксплуатацию. Обычно строительством мощностей занимаются подрядные организации, выплаты которым не формируют базу для исчисления страховых взносов. Такой базой будет фонд оплаты труда работников организации, которые трудятся на уже сданных в эксплуатацию производственных мощностях.

Очевидно, что крупные инвесторы заинтересованы в решении вопроса о применении преференций по страховым взносам в той же степени, что и вопроса о полном применении льгот по налогу на прибыль. Поэтому оно должно быть комплексным.

Ключевые вопросы процедуры приостановления

Один из законопроектов о внесении изменений в часть вторую НК РФ⁴ предусматривал, что пониженные тарифы страховых взносов применяются с момента ввода в эксплуатацию производственных мощностей, но не позднее трех лет с момента получения статуса резидента ТОСЭР или СПВ. Это предложение не было принято.

Можно предположить, что режим использования пониженных тарифов страховых взносов не изменился, поскольку невозможно применять новые нормы в отношении уже действующих резидентов ТОСЭР или СПВ, ставших пользователями пониженных тарифов со следующего с момента получения резидентского статуса месяца. Поправка могла применяться только в отношении организаций, ставших резидентами после того, как ее приняли бы законодательно.

Чтобы действующие резиденты — крупные инвесторы могли в полной мере воспользоваться преференциями по страховым взносам, необходимо увеличить срок действия этих преференций до 16 лет при капитальных вложениях не менее 100 млрд руб. Но такое увеличение сопряжено с дополнительными расходами бюджета. И тут важно определиться с процедурой по приостановлению использования пониженных тарифов страховых взносов.

Для страховых взносов такая процедура не предусмотрена даже в рамках общих дозволений. Однако ничто не мешает законодателю ее установить для определенных плательщиков и при определенных обстоятельствах.

Технических вопросов будет не больше, чем при приостановлении налоговой льготы.

В каком порядке должна осуществляться процедура приостановления применения преференции (льготы): уведомительном или разрешительном?

Когда начинается и заканчивается период приостановления?

Сколько раз можно приостанавливать процесс применения преференции (льготы)?

Можно ли отказаться от самой процедуры приостановления в период действия этого приостановления?

Каков предельный срок действия приостановления?

Для полноценного регулирования достаточно ответить на эти вопросы, а также на главный: что такое приостановление применения преференции (льготы)?

Однако, исходя из положений НК РФ, получить на них ответы невозможно по названным выше причинам. К тому же действие Кодекса распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов, страховых взносов в тех случаях, когда это прямо им предусмотрено (п. 3 ст. 1 НК РФ).

Ничто не препятствует правоприменителю вложить соответствующий его пониманию смысл в термин «приостановление использования льготы», а законодателю правильно определить понятие «приостановление срока применения пониженных тарифов страховых взносов», чтобы решить конкретную задачу по обеспечению государственной поддержки инвестиционной деятельности.

Возможные варианты законодательных поправок

Какой смысл может вложить правоприменитель в понятие «приостановление использования льготы по налогам и сборам»?

Первый вариант — это приостановление установленного законом срока использования льготы на определенное время, которое не уменьшает общий срок ее применения.

Второй — отказ от использования льготы на определенное время. Этот вариант появился, поскольку зачастую конкретный срок применения льготы не предусмотрен в законе. Срок зависит от того, насколько налогоплательщик или его деятельность будут соответствовать условиям предоставления льготы. Однако такой подход в толковании понятия «приостановление использования льготы» в корне меняет ситуацию, когда срок конкретный: например, пять лет или пять налоговых периодов. В этом случае использование льготы приостанавливается посредством уменьшения срока ее действия, что сильно снижает для налогоплательщика возможность маневра для полноценного применения льготного режима.

Рассматривая варианты толкования понятия, законодателю придется еще раз ответить на вопрос, зачем вообще предоставлять льготы по налогам и сборам, если при этом будут создаваться препятствия для их полноценного применения.

В том что налогоплательщик будет использовать льготу максимально выгодным для себя способом, нет ничего предосудительного. Более того, отказ от льготы или приостановление ее применения должны быть экономически обоснованны. Так, отказ от льготы по НДС может привести к уменьшению базы по налогу на прибыль, что, в свою очередь, может быть истолковано налоговыми органами как занижение базы по налогу на прибыль⁵.

Что касается приостановления применения пониженных тарифов страховых взносов резидентами ТОСЭР или СПВ, осуществляющими крупные капитальные вложения, то можно предложить включить в ст. 427 НК РФ следующий вариант правовой нормы:

«Плательщики, указанные в подпунктах 12 и 13 пункта 1 настоящей статьи, при наличии обстоятельств, предусмотренных в пункте 5 статьи 284.4 части второй настоящего Кодекса, вправе приостановить применение пониженных тарифов, предусмотренных подпунктом 5 пункта 2 настоящей статьи, на срок до двух лет при объеме капитальных вложений в размере не менее 500 миллионов рублей, до трех лет при объеме капитальных вложений в размере не менее 1 миллиарда рублей и до шести лет при объеме капитальных вложений в размере не менее 100 миллиардов рублей. Применение пониженных тарифов приостанавливается по заявлению плательщика с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такое заявление было подано плательщиком в налоговый орган. Приостановление не уменьшает срок применения пониженных тарифов страховых взносов. Плательщик может воспользоваться указанным правом на приостановление применения пониженных тарифов единожды. Период приостановления применения пониженных тарифов определяется плательщиком самостоятельно, при этом такой период не может быть менее одного года и более максимального значения, установленного в настоящем пункте. В течение указанного периода приостановления применения пониженных тарифов плательщик может отказаться от процедуры приостановления применения пониженных тарифов, направив соответствующее заявление в налоговый орган. При этом применение пониженных тарифов продолжается начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было подано заявление об отказе от приостановления использования пониженных тарифов».

В этой формулировке максимальные сроки приостановления соответствуют периоду, на который увеличен срок автоматического начала льготного режима по налогу на прибыль, по каждой категории налогоплательщиков — резидентов ТОСЭР или СПВ в соответствии с новой редакцией п. 5 ст. 284.4 НК РФ.

В предлагаемой норме закреплен заявительный порядок реализации плательщиком права на приостановление использования пониженных тарифов, при котором решения налогового органа не требуется.

Плательщик самостоятельно определяет период приостановления в заданных законом рамках. Он может воспользоваться своим правом только один раз, а также вправе в заявительном порядке отказаться от приостановления. Определены моменты начала и окончания процедуры приостановления. Основаниями для реализации права на приостановление служат отсутствие прибыли и соответствующий объем капитальных вложений согласно п. 5 ст. 284.4 НК РФ.