К вопросу об учете инфляции при налогообложении заемных операций

Колебания курса российской валюты и действия ЦБ РФ¹ влекут изменение покупательной способности денег, что влияет на экономическую активность хозяйствующих субъектов, в том числе на их поведение на рынке заемных обязательств. Эти обстоятельства определяют потребность учитывать инфляцию при гражданско-правовом оформлении экономических отношений и последующей их налогово-правовой оценке. Судебная практика также ставит подобные вопросы. Например, два физических лица заключают договор займа, который, будучи возмездным, предполагает уплату должником процентов существенно ниже уровня инфляции. Какими будут налогово-правовые последствия исполнения этого договора?

Подход Верховного Суда РФ

ВС РФ оценивал законность писем Минфина России², согласно которым при предоставлении займа на возмездной основе одним физическим лицом другому доход в целях исчисления НДФЛ образуют полученные проценты. Заявитель посчитал, что доход, если и возникает, то лишь в части превышения ставки по займу над размером инфляции.

Экономическая подоплека спора налицо: налогоплательщик просит учесть обстоятельство, что с течением времени деньги теряют свою покупательную способность. Следовательно, в реальном выражении он получит от должника — даже с учетом процентов — меньшую сумму, чем передал. В этой ситуации договор займа не может быть признан возмездным, так как проценты представляют собой для кредитора не плату за пользование денежными средствами, а меру по компенсации его убытков. В результате операции имущество налогоплательщика не увеличилось, но произошло лишь его сбережение.

Финансовый орган и ВС РФ не усмотрели необходимости оценивать уровень инфляции при определении налогово-правовых последствий сделки. Так, в письме от 15.02.2016 № 03-04-05/8113 Минфин России указал, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрена возможность учитывать инфляцию при исчислении налога с доходов, полученных заимодавцем — физическим лицом. ВС РФ в Апелляционном определении от 15.09.2016 № АПЛ16-360 по административному исковому заявлению Черепанова А.В. (далее — дело Черепанова А.В.) согласился с мнением министерства. При этом Суд отметил, что доходы в виде сумм, выплачиваемых по договору займа, подлежат налогообложению на общих основаниях, поскольку они не поименованы в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, перечисленных в ст. 217 НК РФ.

В судебном акте ВС РФ нет подробного правового и экономического анализа категории «инфляция» и правил ее оценки, так как рассматривалась допустимость оспаривания писем Минфина России с ответами на вопросы налогоплательщиков и исследовались их нормативные свойства. В то же время ВС РФ сделал недвусмысленный вывод, что в данной ситуации у налогоплательщика исходя из ст. 41 НК РФ имеется экономическая выгода, притом что в нормах особенной части Кодекса Суд не нашел оснований для освобождения от налогообложения.

Позиция высшей судебной инстанции, как и в ряде других случаев, когда предметом анализа были положения гл. 23 НК РФ, основана на формальном подходе: доходы, прямо не поименованные в ст. 217 Кодекса в качестве освобождаемых от налогообложения, облагаются налогом по общим правилам.

Например, согласно п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ³ (далее — Обзор), производимые гражданам выплаты неустойки и штрафа в связи с нарушением прав потребителей не освобождаются от налогообложения. Такой вывод Суд сделал исключительно на том основании, что выплата увеличивает имущество налогоплательщика, а освобождения в ст. 217 НК РФ не предусмотрено, причем названная статья не может толковаться расширительно.

В настоящее время эта позиция корректируется, в частности, в решении по делу ИП Бут Н.М.⁴

Контраргументы

Экстраполяция прежних подходов ВС РФ на налогообложение доходов, полученных по договору займа, представляется спорной по целому ряду причин.

Во-первых, может ли российский законодатель в условиях многочисленных финансовых кризисов закрыть глаза на инфляцию? Отсутствие специального правила в ст. 217 НК РФ не должно восприниматься как явным образом выраженный отказ в регулировании последствий столь значимого экономического феномена применительно к налоговой сфере.

Во-вторых, формальные предпосылки не позволяют усмотреть у налогоплательщика появление экономической выгоды в отсутствие приращения имущества.

В-третьих, подход, при котором налогооблагаемый доход образуют операции, направленные исключительно на сохранение покупательной способности денег, по нашему мнению, не соответствует ст. 57 Конституции РФ.

Приведем конституционно-правовые, формально-юридические и экономические контраргументы позиции ВС РФ.

Вызывает сомнение тезис Суда о том, что в законе отсутствуют правила, которые можно распространить на анализируемую ситуацию. Например, согласно ст. 41 НК РФ налогом облагается экономическая выгода, которую можно оценить по правилам гл. 23 Кодекса. Каким образом налогоплательщик и налоговый орган могут оценить выгоду, которая если не нивелирована инфляцией, то уж точно подверглась ее влиянию? Во всяком случае, выгода не будет определена с точностью, необходимой для соблюдения конституционно-правовых гарантий.

Глава 23 НК РФ не предлагает ясных и конкретных механизмов учета инфляции, тем не менее толкование законодательства должно быть ориентировано на выявление правил, благодаря которым облагаться налогом будет чистый доход⁵. Применительно к анализируемой ситуации это означает следующее: если деньги передаются в заем под проценты ниже уровня инфляции, не возникает положительный экономический эффект, основанный на деловой активности физического лица, с которого можно удержать налог. После произведенной операции денег в реальном выражении и без того стало меньше, но помимо обесценивания из-за инфляции они уменьшаются и в номинальном выражении после налогообложения.

Инфляция — это фактор, воздействующий на всех экономических агентов помимо их воли. Следовательно, кредитор будет нести убытки от обесценивания денег вне зависимости от своего поведения. Он может предпринять действия, которые позволят ему минимизировать убытки и даже получить прибыль, но предотвратить обесценивание денег у него не получится.

В этой связи следует обратиться к Постановлению Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 по делу № А51-7566/2011 ООО «Поинт».

Позиции судов по делу ООО «Поинт»

ВАС РФ пришел к выводу, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом на рубли на дату возврата, у заимодавцев — физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Апелляционная и кассационная инстанции в рамках дела исходили из следующего: поскольку договором займа установлено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга), при возврате физическим лицам займа в рублях в сумме, эквивалентной выраженной в долларах США, физическим лицам-налогоплательщикам возвращается та сумма, на которую они могут приобрести только определенную договором сумму долларов США по курсу на дату возврата. Следовательно, возникающая у физических лиц положительная разница не формирует экономической выгоды у заимодавцев, признаваемой доходом для целей исчисления НДФЛ.

Чистый доход, подлежащий налогообложению, не возникает в случае предоставления как займа, номинированного в валюте, так и займа, выдаваемого под процент ниже уровня инфляции, потому что не происходит реального приращения имущества. Удержание налога с процентов, только в номинальном выражении увеличивающих имущество кредитора, весьма сомнительно: в результате операции не возникает новой экономической сущности, отличной от возвращенного тела займа, ставшей следствием деловой активности налогоплательщика. В случае с валютным займом есть предпосылки говорить о том, что экономическая активность кредитора значима, потому что он не случайно вкладывает деньги именно в той валюте, которая выросла. А вот при предоставлении рублевого займа степень деловой активности значительно ниже.

В деле ООО «Поинт» не изучался вопрос о том, каков финансовый результат операции по выдаче займа для кредитора. Действительно, курс доллара вырос — следовательно, на сумму возвращенных рублей можно приобрести ровно столько же валюты, сколько в момент выдачи займа. Но речь идет только о сопоставлении курсов рубля и доллара, а не их покупательной способности. В рассмотренной ситуации неизвестно, произошло падение курса рубля на рынке валютных ценностей или доллар вырос по отношению к другим мировым валютам.

В деле Черепанова А.В. итог операции определен: денежные средства обесценились. Это обстоятельство позволяет квалифицировать полученную налогоплательщиком выплату в качестве компенсации убытков, а не платы по договору займа. Выдвинутый тезис находится в конфликте с нормами гражданского права, которые различают тело займа и вознаграждение (проценты). На наш взгляд, гражданско-правовая квалификация процентов как дохода не должна учитываться: в данном случае не удается усмотреть плату в экономическом смысле (приращения имущественной массы), так как даже с учетом процентов самого имущества стало меньше.

О том, насколько сложны проблемы учета инфляции при налогообложении заемных операций, свидетельствует Определение по делу ИП Бут Н.М.

Позиция СКЭС по делу ИП Бут Н. М.

Высшая судебная инстанция указала, что, вопреки выводам судов, отсутствие в ст. 217 НК РФ упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба также не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям ст. 41 НК РФ. Кроме того, Коллегия отметила, что «индексация» при определенных обстоятельствах не отвечает понятию дохода, так как ее целью является восстановление покупательной способности присужденных денежных средств, а не получение дополнительной выгоды.

В данном случае мы не доказываем положение, что гражданско-правовая квалификация выплаты никак не отражается на ее налогообложении. Речь идет о том, что такая плата должна облагаться налогом по правилам компенсации расходов, поскольку к этому есть экономические предпосылки.

Налогооблагаемый доход отсутствует ввиду сокращения в экономическом отношении имущественной массы, так как даже с учетом процентов эквивалент его стоимости сократился. Компенсация убытков может облагаться налогом, только если это прямо предусмотрено в законе либо когда она приводит к получению реального дохода (см. врезку ниже)⁶.

В Налоговом кодексе РФ можно найти и специальные нормы, позволяющие сделать вывод об отсутствии основания для налогообложения. В частности, согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ облагаются НДФЛ только проценты, полученные от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Специальные правила определения налоговой базы применительно к долговым обязательствам установлены в ст. 214.2 НК РФ исключительно в отношении доходов, полученных по вкладам в банках. В этом смысле законодатель противопоставляет, с одной стороны, проценты по вкладам в банках, вводя для них специальные нормы определения налоговой базы, и, с другой стороны, все остальные доходы, полученные от юридических лиц по долговым обязательствам. О процентах по займам у физических лиц в Кодексе не говорится ни слова. Следовательно, законодатель не усмотрел возможности получения дохода при аналогичных операциях с физическими лицами и поэтому не закрепил порядок определения налоговой базы. В данном случае будет уместно еще раз сослаться на ст. 41 НК РФ в той части, где говорится, что экономическая выгода облагается, когда существуют правила ее оценки.

Мы не склонны полагать, что в случае получения процентного дохода от юридических лиц инфляция не учитывалась бы, а применительно к физическим лицам — наоборот. Позиция о том, что при оценке процентного дохода имеет значение инфляция, универсальная для любых долговых обязательств. Если она и может быть дифференцирована, то лишь на основании разной степени деловой активности физического лица для получения процентного дохода.

Из анализа подп. 1 п. 1 ст. 208 и ст. 214.2 НК РФ следует вывод, что законодатель различает степень деловой активности физических лиц, когда они вступают во взаимоотношения с юридическими и другими физическими лицами. Например, предоставление займа гражданину может быть дружеской сделкой, не имеющей цели получить выгоду. И напротив, предоставляя деньги юридическому лицу, кредитор склонен рассчитывать на получение прибыли, а не только на покрытие убытков.

Законодатель посчитал возможным осуществить такую дифференциацию, потому что в одном случае это предпринимательские отношения, а в другом нет. Иными словами, статус контрагента позволяет установить каузу сделок для целей налогообложения: направлена она на сбережение имущества или на получение дохода.

С учетом этих пояснений подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ надо воспринимать как закономерное правило, которое выводит из-под налогообложения проценты от физических лиц.

Необходимые законодательные изменения

В условиях весьма скудного правового регулирования налогообложения операций по передаче денег в заем между физическими лицами невозможно прийти к однозначному выводу, что законодатель намеревался игнорировать инфляцию при определении налоговой базы. Если в предпринимательских отношениях и соответствующих им налогах это в какой-то степени оправданно, то применительно к обычным физическим лицам приведет к обложению не доходов, а расходов налогоплательщика. Во всяком случае, речь точно не будет идти о налогообложении чистого дохода.

Необходимо внести бо´льшую определенность в регулирование таких налоговых отношений. В противном случае правоприменение будет осуществляться произвольно. Это происходит и сейчас, например при налогообложении штрафа по законодательству о защите прав потребителей. Как отметил КС РФ, «что же касается неустойки и штрафа, выплачиваемых в соответствии с действующим гражданским законодательством, то характер соответствующих выплат для целей налогообложения должен определяться применительно к фактическим обстоятельствам конкретного дела — исходя из того, возникает ли при получении у налогоплательщика экономическая выгода или нет»⁷.

Это не означает, что влияние инфляции на возникновение объекта по НДФЛ должно определяться исходя из фактических обстоятельств каждого случая. Наоборот, требуется более взвешенное нормативное регулирование, которое исключило бы нарушение принципа равенства налогоплательщиков. Таким образом, следует уточнить требования Налогового кодекса РФ в части определения налоговой базы в связи с заемными обязательствами.