Иллюзия экономического анализа

В последние несколько лет тема экономического анализа права стала заметной для многих практикующих юристов. Наверное, самый большой вклад в прикладное развитие этого направления внес Высший Арбитражный Суд РФ.

Экономический взгляд на правовые вопросы возможен как при толковании норм закона — макроэкономический уровень, так и при определении хозяйственных отношений между конкретными лицами — микроэкономический уровень.

В налоговых спорах о последствиях конкретных сделок экономический анализ помогает устранить неясности. С точки зрения закона налогоплательщики могут оформлять хозяйственные отношения разными способами. Выбирая наиболее оптимальный инструмент, они, безусловно, в первую очередь руководствуются (должны руководствоваться) экономическими мотивами. Выявление этих мотивов помогает консультантам посоветовать наиболее подходящую юридическую форму отношений (сделку), а контролеру — проверить, правильно ли выбран правовой инструмент.

Высший Арбитражный Суд РФ еще в 2006 г. высказался о необходимости установления для налоговых целей действительного экономического смысла операций^1. Он указал, что по сути это реализация общеправового принципа приоритета содержания сделки над ее формой. Юридическое значение имеет не то, что написано в договоре, а то, какие отношения сложились между сторонами на самом деле.

В новой ст. 54.1 НК РФ заметна преемственность такого подхода: не допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни. Причем это правило применимо к любым сделкам, даже между совершенно независимыми, неаффилированными лицами.

Налогоплательщик может намеренно выбрать неправильный гражданско-правовой инструмент для оформления своих реальных отношений с контрагентом, например руководствуясь налоговыми (получить льготу или иные привилегии там, где у него не возникает на это права) или другими (обойти требования отраслевого законодательства) мотивами. Он может и просто ошибаться в выборе вида сделки. В любом случае для применения принципа приоритета содержания над формой это не будет иметь значения. Указанные обстоятельства должны повлиять лишь на установление вины и ее формы при привлечении налогоплательщика к ответственности.

Проблемы выявления расхождений между формой и содержанием сделки

Налоги должны быть посчитаны исходя из существа действительно состоявшейся сделки. Но как можно и нужно выявлять отклонения между ее реальным содержанием и формой?

Ответ на этот вопрос кажется очевидным. Во-первых, необходимо правильно установить квалифицирующие, главные юридические признаки сделок — выбранной налогоплательщиком с контрагентом и «альтернативной». Во-вторых, нужно установить фактические обстоятельства: действия сторон по исполнению сделки (совокупности сделок), если она уже совершена, и намерения сторон договора, если он еще не исполнен, но в налоговом учете уже отражаются расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (например, договор процентного займа).

Классический пример расхождений между содержанием и формой сделки — передача недвижимого имущества покупателю путем его внесения в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью и последующей передачи доли. Цель таких манипуляций — избежать уплаты НДС с реализации недвижимости².

Несмотря на всю очевидность шагов по выявлению действительного экономического смысла, в практике налоговых проверок и рассмотрения арбитражными судами налоговых споров можно заметить множество ошибок. К сожалению, корректное выполнение экономического анализа часто бывает непосильным бременем для арбитражных судов, особенно когда налогоплательщик обвиняется в создании агрессивной схемы налогового планирования. Налоговые органы и арбитражные суды, определяя альтернативную сделку или совокупность сделок, которые якобы мог заключить налогоплательщик и которые повлекли бы больший размер налогов, часто поддаются соблазну признать именно их действительным экономическим смыслом без надлежащей доказательственной базы.

Например, материнская компания предоставила процентный заем дочерней организации, и в течение длительного времени не происходит погашения долга, процентов, постоянно продлевается срок погашения. В таких случаях, как правило, предъявляется налоговая претензия, что в действительности было осуществлено безвозмездное финансирование и «заемщик» не имеет права отражать проценты в составе расходов для исчисления налога на прибыль.

Злоупотребления предпринимателей в подобных ситуациях действительно возможны. Выявляются они путем установления реальных намерений сторон сделки: в частности, с помощью допросов должностных лиц, анализа бизнес-планов будущих периодов на предмет того, заложена ли в них сумма возврата займа, и т. п. Однако вместо этого часто процедура установления реальных обстоятельств, действительного экономического смысла операции подменяется финансовым анализом, демонстрирующим, что финансовое положение «дочки» долго оставалось неудовлетворительным и не было никаких разумных оснований ожидать возврата денег (см. врезку ниже). Конечно, в некоторых ситуациях можно допустить применение такого финансового анализа (отсутствуют доказательства, подтверждающие намерения сторон, и др.). Но очевидно, что в любом случае он требует более глубоких познаний в области экономики, в связи с чем проводиться должен с помощью специалистов и экспертов.

Другая практическая проблема выявления расхождений между формой и содержанием (действительным экономическим смыслом) сделки — низкое качество юридического анализа правовых норм. Делая вывод, что налогоплательщик на самом деле желал и заключил по факту совершенно другую сделку, не ту, что осталась на бумаге, нужно понимать, какие признаки отличают один вид договора от другого.

Зачастую предприниматель располагает несколькими юридическими способами достижения желаемого экономического результата (с учетом ограничений со стороны контрагента). Они отличаются друг от друга с точки зрения закона. Задача правоприменителя — понять и увидеть такие отличия. Ошибки в определении различий видов договоров, их квалифицирующих признаков приводят к необоснованным налоговым обвинениям.

Так, если инспекция обвиняет налогоплательщика в том, что он стремился избежать заключения более обременительной с налоговой точки зрения сделки, то реальные отношения между сторонами должны соответствовать по своим главным признакам этой самой вменяемой сделке. Иными словами, налогоплательщик мог заключить и заключил по факту другой договор. Если такой договор просто не мог быть заключен, скажем, по причине других намерений контрагента, то обвинение в получении необоснованной налоговой выгоды неправомерно.

Это можно проиллюстрировать на примере одного из налоговых споров³. Налоговые органы обвиняют компанию в получении необоснованной налоговой выгоды в связи с тем, что она в действительности заключила не договор о предоставлении консультаций по вопросам инвестиций, а управленческий договор (управление объектом недвижимости или денежными средствами для вложений в объекты недвижимости — закрытый паевой инвестиционный фонд). Очевидно, что один договор принципиально отличается от другого.

Чтобы понять, какая операция была совершена на самом деле, необходимо ответить на вопрос: передавались ли исполнителю-управляющему соответствующие объекты недвижимости или денежные средства для осуществления инвестиций. Это означает, что именно управляющий должен был принимать решения в рамках своих полномочий. При отсутствии факта такой передачи все его действия должны квалифицироваться только как предоставление профессиональных советов о том, куда можно вложить средства и как лучше распорядиться объектом недвижимости. Окончательное решение принимает сам заказчик. И обвинения в том, что исполнитель стремится избежать этой «реальной» сделки, не могут признаваться обоснованными.

Соответствие формы и содержания сделки тоже не защищает налогоплательщика от предъявления претензий в получении необоснованной налоговой выгоды. В случае если имеется другая альтернатива гражданско-правового оформления отношений, в результате которой налоги могут быть исчислены в большем объеме, высок риск обвинений в намеренном выборе невыгодного для бюджета варианта.

Попытки налогового органа подталкивать налогоплательщика к выбору наиболее выгодного для бюджета варианта построения экономических отношений были вполне предсказуемы. Против этого международная, а вслед за ней и российская правоприменительная практика выработали противодействие: возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не является основанием для признания этой выгоды необоснованной⁴.

Однако такое противоядие пока бесполезно. Налоговый орган пресекает отсутствие «социальной ответственности» бизнеса, как правило, используя инструментарий концепции необоснованной налоговой выгоды: либо инспекция указывает, что налогоплательщик, выбирая вариант договора или совокупности сделок, должен руководствоваться деловой, а не налоговой целью, либо к наиболее «социально ответственной» альтернативе прикрепляется ярлык «действительный экономический смысл операции», либо применяются оба варианта. Типичный пример, иллюстрирующий эту проблему, — дело ООО «Фирма „Радиус-сервис“» (№ А50-17405/2016).

Тема злоупотреблений в налоговых отношениях, необоснованной налоговой выгоды вот уже несколько лет остается наиболее распространенной в налоговых спорах. Требуется методологическая помощь Верховного Суда РФ. Для него накопилось огромное количество арбитражной практики, где видны новые черные дыры в разграничении правомерного поведения и агрессивных схем налогового планирования.