Налоговое планирование: учет новых тенденций и возможных рисков

Что мы сегодня видим на практике?

Принятая в июле прошлого года ст. 54.1 НК РФ пока не работает. Есть разъяснения ФНС России¹, есть и разные по выводам судебные решения о применении этой нормы с обратной силой². Значительную часть налоговых дел продолжают составлять споры об обоснованности налоговой выгоды. Среди претензий налоговых органов — искусственность операций налогоплательщика. Причем четкого понимания этого явления нет, поэтому широко распространено усмотрение правоприменителя.

Тема борьбы с однодневками утрачивает остроту. На первый план выходят претензии налоговых органов в связи с дроблением бизнеса (письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@), переквалификацией займов в инвестиции, выявлением скрытой выплаты дивидендов³, доказыванием необоснованности расходов по займам.

В кассационных судах прослеживается тенденция применения концепции фактического права на доход и переквалификации статуса иностранных организаций в качестве «кошельков» для российских лиц по отношению к доходам от продажи доли в уставном капитале отечественной компании⁴.

Основной контроль перемещается с выездных на камеральные налоговые проверки, причем используются проверочные инструменты, характерные для выездных проверок (допросы свидетелей и пр.).

Высшие суды фактически наделили налоговую службу новыми полномочиями в части взыскания налоговых долгов организаций с их руководителей и других лиц (Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П по делу гр. Г. Г. Ахмадеевой и др.⁵) и пересмотра решения налогового органа без жалобы налогоплательщика (Определение СКЭС ВС РФ от 31.10.2017 по делу № А40-101850/2016 ООО «Аквамарин»). При этом признано, что повторная проверка должна пройти в разумный срок (Определение СКЭС ВС РФ от 16.03.2018 по делу № А40-230080/2016 ПАО «Т Плюс»).

Развивается международный обмен информацией о налогоплательщиках между налоговыми администрациями.

И наконец, следственные органы считают, что цель уголовного преследования за экономические преступления — не изоляция неплательщика от общества, а восполнение причиненного государству ущерба⁶.

В связи с этим мы задали два вопроса экспертам: что в складывающейся ситуации должен учитывать бизнес при налоговом планировании в первую очередь и какие налоговые риски выходят на передний план?

А. В. Торопцев,

руководитель налогового департамента компании Teva

В текущей практике прослеживается переход налоговых органов от доначислений по формальным основаниям к экономическому анализу трансакций и поиску их действительного смысла. Это отчетливо видно в делах по фактическому праву на доход. Кроме того, с появлением ст. 54.1 НК РФ и выходом некоторых писем ФНС и Минфина России стала заметна тенденция к поиску умысла на уклонение от уплаты налогов.

Расставлять приоритеты в такой ситуации трудно. В трансграничных операциях следует учитывать текущую практику и понимать, что в настоящее время налоговые органы получают практически любую информацию о бизнесе, даже не выходя на проверку. При внутристрановом планировании по-прежнему нужно следить за поставщиками и фактическим исполнением сделок. Степень рисков сильно зависит от индустрии и структуры бизнеса. Из общих можно выделить риски по трансграничным операциям — как пассивным, так и активным. По-прежнему актуальна работа по определению фактического собственника дохода, особенно с учетом необходимости документирования.

Полагаю, что острее встанет вопрос о квалификации тех или иных операций с учетом их действительного смысла. На локальном уровне налоговые органы будут искать не только необоснованную налоговую выгоду, но и умысел руководства компании при проведении операции или реструктуризации бизнеса. Это даст предпосылки к созданию преюдиции в административных делах, что впоследствии может быть использовано в уголовном процессе. Вполне вероятно появление споров по налоговому резидентству компаний и связанным с этим вопросам.

О. Л. Сумина,

советник по структурированию и налоговой практике PPF Real Estate Russia

Все большая прозрачность государственных границ для обмена информацией между странами, все больший успех налоговых органов в выявлении искусственных структур — это первое и самое главное, что следует учитывать бизнесу при налоговом планировании, особенно если единственная цель налогоплательщиков — получение налоговых преимуществ от соглашений об избежании двойного налогообложения. Ведь, как известно, налоговая выгода не может быть деловой целью сделки.

Если мы говорим о совершении трансграничных операций, недостаточно защищать позицию компании только в пределах России. Налоговое планирование должно учитывать анализ и проработку экономического (финансового) обоснования существующей бизнес-модели, совершаемых сделок и готовить так называемый safe file.

C одной стороны, когда практика и позиция судов непостоянны, непросто подготавливать позицию и отстаивать бизнес-цели. С другой стороны, совсем ничего не предпринимать неверно.

Совет может быть один: несмотря на правовую неопределенность, готовить обоснование, подтверждающую документацию, расчеты, прогнозы и в дальнейшем отслеживать тенденции и правоприменение, с тем чтобы оперативно реагировать на изменения. Если действительной целью налогоплательщика не является получение налоговых преимуществ, уже налоговым органам необходимо будет искать аргументы против заранее подготовленной позиции налогоплательщика.

Основной риск заключается в пересмотре принципов работы существующих структур и, соответственно, переквалификации выплат нерезидентам, что грозит российскому налогоплательщику доначислениями налогов как налоговому агенту и санкциями. Примеров тому за последние два-три года немало.

А. А. Кафтанников

руководитель департамента по налогам ПАО «ЧТПЗ»

С учетом существующих тенденций налоговая оптимизация уже точно не может служить драйвером для роста компании. Цель — не отставать в налоговой эффективности от конкурентов, что предполагает постоянный бенчмаркинг коллег и конкурентов по отрасли, их подходов и мониторинг эффективной налоговой ставки.

В первую очередь в зоне риска оказываются сделки, которые в деловой практике часто выполняются третьими лицами. В такой сделке значительно повышается риск установления того, что у конкретного исполнителя не было основания для признания права на включение сделки в налоговую базу (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Налоговые органы прежде всего будут фокусироваться на выявлении таких сделок и, судя по камеральным проверкам за последние два квартала, уже начинают это делать.

Находятся в зоне риска как подряды, особенно если есть собственные строительные подразделения, нет входного контроля за сотрудниками подрядчика (субподрядчиками), так и расходы на транспортировку, рекламные, маркетинговые услуги, особенно если цена отличается от рыночной или просто значительна для налогоплательщика.

Пристальное внимание налоговые органы будут уделять не подпадающим формально под контроль за ТЦО сделкам с взаимозависимыми лицами, если цена такой сделки в несколько раз отличается от среднерыночных, особенно когда кто-то из участников платит налоги, находясь на специальном налоговом режиме, или убыточен.

В. А. Донченко,

руководитель налогового департамента Renaissance Construction

Практика разрешения споров с налоговыми органами складывается таким образом, что презумпция невиновности почти не работает. Обязанность налогового органа доказывать вину налогоплательщика трансформировалась в необходимость налогоплательщику самому отстаивать свою невиновность.

До сих пор нет четких правил игры. Принятие ст. 54.1 НК РФ позиционировалось как мера, призванная оградить налогоплательщиков от необоснованных претензий налоговых органов и прекратить применение Постановления № 53, положения которого формально не относятся к нормам права. Однако на практике налоговые органы в мероприятиях контроля используют и ст. 54.1 НК РФ, и Постановление № 53 в своих интересах в зависимости от ситуации. При этом, по моим ощущениям, предпочтение по-прежнему отдается привычным и наработанным механизмам применения этого Постановления. В итоге общение с налоговым органом идет «по понятиям», а не в формальном правовом русле согласно нормам НК РФ.

Как и раньше, имеет место практика предъявления претензий к крупным компаниям за налоговые нарушения контрагентов n-го звена. Зачастую такие претензии не основаны на фактических доказательствах вины или материальной заинтересованности налогоплательщика (его должностных лиц). В рамках мероприятий налогового контроля запрашивается масса документов, не имеющих отношения к исчислению налогов, что вызывает сложности с их сбором (нефинансовые документы нередко не хранятся, не архивируются). Во всяком случае, определенности в налоговых отношениях не становится больше, а правила игры по-прежнему четко не прописаны.

В целом же прозрачность бизнеса и степень информированности налоговой службы возрастает, и эта тенденция будет только усиливаться. Старые методы экономии на налогах (как международные, так и внутрироссийские), основанные на непрозрачности и отсутствии доступа к сведениям, позволяющим в полной мере оценить действительный экономический смысл взаимоотношений сторон, перестают работать.

Исходя из этого, налогоплательщикам, оптимизирующим свои налоговые обязательства, рекомендуется использовать механизмы, основанные на реальных бизнес-процессах, а также разработать разумные способы документального фиксирования их результатов. Конкретные меры будут зависеть от специфики бизнеса. Главное — обеспечить разумную достаточность подтверждающей документации, не доводя документирование до абсурда.

А. А. Никонов,

старший партнер, руководитель налоговой практики «Пепеляев Групп»

Российским дочерним обществам транснациональных корпораций какое-то время придется нелегко. Иностранный менеджмент должен свыкнуться с тем, что законно применяемых сверхнизких эффективных ставок больше не существует. Доначисления по крупнейшим корпорациям за рубежом показывают, что вообще-то их — законных сверхнизких ставок — и не существовало. Именно поэтому повсеместно взыскиваются огромные начисления за давно истекшие налоговые периоды.

Ошибкой было бы считать, что старые методы снижения эффективной ставки больше не работают, а значит, нужно найти новые методы и с их помощью сохранить прежнюю величину эффективной ставки. Такой подход лишь повлечет дополнительные доначисления для транснациональных корпораций по всему миру, и вместо ставки, которую можно было бы применить без всякого налогового планирования, заплатить придется в полтора-два раза больше. Россия не станет исключением. Напротив, у нас борьба с излишним налоговым энтузиазмом западных коллег и началась раньше, и продвинулась дальше.

Но в этом российском движении есть один недостаток: нарушения часто находят там, где их нет, дают им описание по шаблону — «вывод денег из РФ» и «двойное необложение». В результате формируется отрицательное отношение к любым внутригрупповым платежам. И как следствие, доля прибыли, на которую ресурсы и усилия потрачены «там», облагается «здесь». Иными словами, под предлогом борьбы со злом (с перемещением базы в ненадлежащую юрисдикцию) это зло и творят.

В интересах транснациональных корпораций как можно быстрее понять, что планировать ставки надо в рамках совсем других значений. В этом смысле российская 20-процентная ставка налога на прибыль выглядит вполне привлекательной.

После того как бизнес привыкнет к этой реальности, нужно будет решать вопросы выбора места локализации персонала, офисов, внутригрупповых центров обслуживания, центров исследований и разработок группы, выбора критериев, по которым следует разделить бизнес-операции между участниками группы, и целесообразности такого деления и т. д.

Налоговое планирование не умирает, просто KPI, или критерии для оценки его эффективности, нужно пересматривать. Изменение целевых ориентиров изменит и набор средств для их достижения.