Основания для вычета НДС при товарообменной операции

Продолжаем исследовать вопросы налогообложения товарообменных операций на примере освежения запасов государственного резерва¹.

Сложившиеся в практике ВС РФ подходы (см. врезку ниже) приводят к тому, что такие операции становятся убыточными для многих налогоплательщиков — ответственных хранителей. Предлагаем пути выхода из этой ситуации. Заметим, что они актуальны для отношений, возникших до 1 января 2018 г., когда вступил в силу Закон², изменивший порядок налогообложения указанных операций (см. врезку ниже).

Экономико-правовые основы

Главой 21 НК РФ не предусмотрено определение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, только исходя из данных о выручке от реализации, формирующей налоговую базу, без учета данных о затратах, принимаемых к вычету. НДС к уплате в бюджет возникает, только если стоимость реализации превышает затраты налогоплательщика (п. 1, 2 ст. 173 НК РФ).

КС РФ также подчеркнул³, что НДС к уплате в бюджет по итогам налогового периода рассчитывается исходя из разницы между стоимостью реализованных товаров (налогом, полученным от покупателей) и стоимостью материальных затрат (налогом, уплаченным поставщикам). Так определяется добавленная стоимость, и только в таком случае подлежащая уплате сумма НДС будет иметь экономическое основание, как того требует п. 3 ст. 3 НК РФ.

У ответственных хранителей при осуществлении операций по освежению запасов госрезерва — закладка и выпуск — добавленной стоимости не возникает, поскольку эти операции равноценны: стоимость реализации (НДС по операции закладки) равна понесенным затратам (НДС по операции выпуска). Следовательно, налог к уплате возникать не должен: исчисленный ответственным хранителем в качестве налогоплательщика и продавца к уплате в бюджет НДС по операции закладки должен компенсироваться заявленным к вычету НДС по встречной равноценной операции выпуска.

На практике сложилась иная ситуация. Обязанность ответственного хранителя исчислить НДС к уплате в бюджет в качестве налогоплательщика и продавца по операции закладки следует из НК РФ и никем сомнению не подвергается. Дополнительно к этой обязанности, руководствуясь абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ и подходами ВС РФ, ответственный хранитель уплачивает за счет собственных средств НДС в качестве налогового агента по операции выпуска, заявляя эти суммы к вычету по п. 3 ст. 171 НК РФ.

Такая последовательность действий приводит к тому, что исчисленный к уплате НДС по операции закладки не компенсируется заявленным к вычету НДС по встречной операции выпуска. Ответственный хранитель, заявляя налог к вычету по п. 3 ст. 171 НК РФ в качестве налогового агента, компенсирует лишь свои дополнительные затраты на его уплату в качестве налогового агента по операции выпуска, понесенные им за счет собственных средств (а не за счет средств налогоплательщика, как того требует Кодекс).

В итоге полностью искажается экономическая природа НДС: у ответственных хранителей по результатам встречных равноценных товарообменных операций возникает налог к уплате, хотя добавленной стоимости нет.

Отказ от ошибочно исполненной обязанности

ВС РФ единообразно указывает⁴ на отсутствие у ответственного хранителя обязанности по перечислению НДС в бюджет в качестве налогового агента по операции выпуска, так как удержать налог при товарообменных операциях и отсутствии денежных расчетов невозможно, а за счет собственных средств агент платить его не обязан.

Следовательно, ответственный хранитель вправе исходить из отсутствия у него обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента по операции выпуска, исключив соответствующие суммы из налоговой декларации и заявив их к возврату из бюджета.

Для этого необходимо также исключить из строки 210 декларации по НДС суммы налога, предъявленные ранее к вычету в порядке п. 3 ст. 171 НК РФ.

В таком случае у налоговых органов не будет законных оснований для того, чтобы отказать ответственному хранителю в возврате излишне уплаченной им в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость.

Альтернатива — вычет НДС на общих основаниях

Покупатель имеет право на вычет сумм НДС, фактически уплаченных поставщикам. КС РФ неоднократно разъяснял, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные затраты, в том числе в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика⁵.

Из НК РФ следует и неоднократно подтверждалось ВС РФ и ВАС РФ⁶, что товарообменные операции по освежению запасов госрезерва (выпуск и закладка) облагаются НДС в общем порядке. Стоимость выпускаемого из госрезерва и закладываемого туда имущества определяется с учетом этого налога.

Ответственный хранитель несет реальные затраты на оплату выпускаемого из госрезерва имущества и включенного в его стоимость НДС в форме отчуждения в пользу поставщика собственного равноценного имущества (закладываемого в госрезерв). Это обстоятельство свидетельствует о наличии у ответственного хранителя права на вычет НДС на общих основаниях по п. 2 ст. 171 НК РФ в качестве покупателя по операции выпуска. Такая позиция поддержана единообразной судебной практикой.

Из практики арбитражных судов

Постановление АС МО от 25.08.2010 по делу № А40-157093/09:

суд рассмотрел налогообложение НДС операций по выпуску и закладке и подчеркнул, что, совершая товарообменную операцию, передавая в оплату получаемых товаров свое имущество, покупатель как раз и несет фактические затраты в том числе по уплате налога и уже на этом основании вправе принять входящий НДС к вычету. Аналогичные выводы см.: постановления АС МО от 18.12.2012 по делу № А40-16152/12; АС ЗСО от 10.08.2010 по делу № А45-21521/09.

Постановление АС ВВО от 21.05.2010 по делу № А82-14152/09:

суд отметил, что Общество понесло реальные затраты и подтвердило право на применение налоговых вычетов, поставив взамен выпущенных из госрезерва материальных ценностей товар того же наименования, количества и стоимости.

Отказ в вычете как причина налоговой дискриминации безденежной формы расчетов

При наличии денежных расчетов при купле-продаже госимущества у покупателя есть возможность удержать из выплачиваемого дохода сумму НДС, заплатить удержанную у продавца сумму налога в бюджет и заявить ее к вычету. Это полностью соответствует п. 3 ст. 161 и п. 3 ст. 171 НК РФ.

Но, когда при купле-продаже госимущества нет денежных расчетов, у покупателя отсутствует возможность удержать из выплачиваемого дохода сумму НДС. При этом в качестве оплаты продавцу передается все имущество, в стоимость которого включен этот налог. Расходы покупателя в таком случае равны расходам при наличии денежных расчетов. Отказ покупателю в праве на вычет НДС приводит к налоговой дискриминации безденежной формы расчетов.

В обоих случаях приобретатель госимущества несет реальные и равные затраты по уплате НДС непосредственно в бюджет или контрагенту, что в силу закона и выявленного конституционно-правового смысла вычетов по рассматриваемому налогу предопределяет его право на вычет соответствующей суммы НДС.

В Налоговом кодексе РФ нет специальных норм, регулирующих порядок уплаты и заявления к вычету НДС при приобретении госимущества без использования денежных расчетов. Положениями п. 3 ст. 161 НК РФ урегулирована только одна ситуация — когда имеются денежные расчеты, при этом у приобретателя (покупателя) такого имущества есть возможность исполнить обязанности налогового агента по удержанию и уплате НДС в бюджет и в последующем заявить налог к вычету по п. 3 ст. 171 НК РФ. Ситуация, когда при денежных расчетах у приобретателя (покупателя) госимущества есть право на вычет НДС, а при натуральных (безденежных) расчетах и равных затратах такого права нет, является незаконной и дискриминационной.

В результате совершения одинаковых по сути экономических операций налоговое бремя должно быть одинаковым. Право на вычет НДС не может быть поставлено в зависимость от формы расчетов между сторонами, поскольку операция по реализации и порядок ее налогообложения не меняются. В связи с этим отсутствие в НК РФ специальных норм, регулирующих порядок уплаты и заявления к вычету НДС при приобретении госимущества без использования денежных расчетов, не может приводить к ущемлению прав налогоплательщика, в том числе права на вычет НДС. В таком случае необходимо применять общий порядок, по которому вычету подлежат фактически уплаченные поставщикам суммы НДС.

Возможен ли вычет при отсутствии счета-фактуры продавца госимущества?

Из судебных актов по делам № А46-15003/2013 и № А82‑14152/2009 следует, что при осуществлении товарообменных операций по освежению запасов госрезерва продавцы по операции выпуска — территориальные управления Росрезерва — выставляли ответственным хранителям счет-фактуру по этой операции. В таком случае у последних были все предусмотренные Налоговым кодексом РФ основания для вычета суммы НДС в качестве покупателей по операции выпуска. Однако такая ситуация — редкое исключение, а не правило.

Продавцы государственного (муниципального) имущества по общему правилу не выставляют счета-фактуры покупателям. Может ли тогда ответственный хранитель претендовать на вычет НДС в качестве покупателя по операции выпуска по п. 2 ст. 171 НК РФ?

Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 № 384-О (далее — Определение № 384‑О) рассмотрел ситуацию, когда орган государственной власти (местного самоуправления) не выписал своему контрагенту счет-фактуру, в связи с чем у последнего возникла проблема получения вычета по НДС, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие. Исходя из толкования нормы п. 1 ст. 172 НК РФ и учитывая выявленный конституционно-правовой смысл вычетов по НДС, Суд указал, что счет-фактура не единственный документ для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС, налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату этого налога (см. врезку).

Из Определения № 384-О также следует, что отказ покупателю государственного (муниципального) имущества в праве на вычет НДС на основании того, что у него отсутствует счет-фактура, поскольку соответствующие органы в качестве продавцов его не выписывают (в отличие от частных лиц), создает существенно разный налоговый режим приобретения имущества различных форм собственности, а операции по приобретению госимущества подвергаются налоговой дискриминации, что недопустимо.

Кроме того, следует учитывать обязательную позицию КС РФ⁷ о том, что при рассмотрении споров о праве на вычеты НДС арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм налогового законодательства, в том числе констатацией факта наличия (или отсутствия) документов, подтверждающих правильность применения вычетов, а обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств: факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг); действительные отношения продавца и покупателя; наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п. В противном случае право налогоплательщика на судебную защиту будет ущемлено.

Таким образом, отсутствие у покупателей государственного (муниципального) имущества счета-фактуры продавца не может служить основанием для отказа в праве на вычет НДС при наличии иных документов, подтверждающих уплату этого налога продавцу. Этой же точки зрения придерживаются и суды⁸.

Возможен ли вычет при неуплате НДС в бюджет по операции выпуска?

Из положений НК РФ и выводов ВС РФ следует, что у ответственного хранителя отсутствует обязанность по уплате НДС в бюджет по операции выпуска в качестве налогового агента за счет собственных средств. Другая сторона сделки (продавец) в лице территориального управления Росрезерва также не исполняет указанной обязанности.

На наш взгляд, это не может лишать ответственного хранителя права на вычет НДС.

Нормы НК РФ, регулирующие порядок предоставления вычетов по НДС (ст. 169–173), не связывают право покупателя на налоговый вычет с исполнением обязанности по уплате этого налога контрагентом.

Конституционный Суд РФ в Определении от 10.11.2016 № 2561-О подчеркнул, что право на уменьшение НДС на сумму налоговых вычетов «не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением иных (третьих) лиц».

Из практики арбитражных судов

Постановление АС ВВО от 21.05.2010 по делу № А82-14152/09:

суд рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган отказал ответственному хранителю в вычете НДС по п. 2 ст. 171 НК РФ по операции выпуска, так как отсутствовали документы, подтверждающие исполнение территориальным управлением Росрезерва обязанности по уплате НДС в бюджет по операции выпуска. Несмотря на это, суды подтвердили право ответственного хранителя на вычет НДС по указанной операции. Арбитражный суд Волго-Вятского округа подчеркнул, что ЦТУ Росрезерва не имеет фактической возможности по уплате НДС в бюджет, что не может лишать Общество как добросовестного налогоплательщика права на вычет по этому налогу.

Надо учитывать, что в казне РФ сформирован экономический источник для возмещения ответственному хранителю НДС. Материальные ценности госрезерва, так же как и бюджет, составляют имущество казны. Ответственный хранитель закладывает (поставляет) в госрезерв материальные ценности с включенным в их стоимость НДС. Следовательно, в казну поступает НДС в том размере, в котором ответственный хранитель вправе заявить его к вычету по п. 2 ст. 171 НК РФ. Такая позиция о необходимости наличия экономического источника для последующего вычета (возмещения) налога покупателем полностью согласуется с подходом СКЭС ВС РФ⁹.

Итак, неисполнение обязанности по уплате НДС в бюджет по операции выпуска не лишает ответственного хранителя права на вычет этого налога.