Фактическое право на доход: под ударом холдинговые компании

Концепция фактического получателя дохода (бенефициарного собственника), включенная в НК РФ в рамках кампании по деофшоризации экономики с 1 января 2015 г., не новшество для российского налогового права и судебной практики.

Требование о необходимости наличия фактического права на доход (далее — ФПД) непосредственно предусматривалось подавляющим большинством соглашений об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН), ратифицированных Россией и действовавших до 1 января 2015 г.

Отгремели дела ПАО «МДМ Банк» (№ А40-116746/2015), ООО «Торговый дом „Петелино“» (№ А40-12815/2015), АО «Банк Интеза» (№ А40-241361/2015) и многие другие подобные судебные споры. По их итогам можно констатировать, что большинству налогоплательщиков — налоговых агентов не удалось доказать наличие ФПД у иностранных компаний за период до 1 января 2015 г.

В свою очередь, российские суды, рассматривая такие дела, не только использовали положения налогового законодательства РФ и СИДН, но и обращались к Модельной конвенции ОЭСР и Комментариям к ней, Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969 (далее — Венская конвенция), к другим документам ОЭСР, включая План BEPS.

В 2017 г. Арбитражный суд г. Москвы рассмотрел очередной знаковый спор — дело № А40-73573/17-20-612 с участием ООО «Аукционная компания „Союзпушнина“» (далее — Общество).

Обстоятельства дела

Во время выездной проверки инспекция выявила, что Общество в 2012—2013 гг. перечисляло дивиденды кипрской компании и применяло при этом пониженную ставку налога у источника в размере 5% по условиям СИДН между Российской Федерацией и Республикой Кипр¹.

Учредителем кипрской компании был президент Общества — налоговый резидент России. Он не скрывал этого факта в ходе проведенного инспекцией в порядке ст. 90 НК РФ допроса. Как выяснила инспекция, формальное управление кипрской компанией осуществляли кипрские директора, которые помимо этого являлись директорами более чем в 70 компаниях. Используя терминологию, знакомую российскому налогоплательщику, можно сказать, что они были «массовыми директорами»². В проверяемый период акционером кипрской компании являлась другая иностранная компания, зарегистрированная на территории Белиза, относящегося к офшорным юрисдикциям³. Кипрская компания после перечисления дивидендов от российской практически без промедления и почти в полном объеме перечисляла полученные денежные средства материнской организации, зарегистрированной в Белизе, с назначением платежа «дивиденды».

Позиция налогового органа

В ходе проверки инспекция использовала материалы, полученные при проведении сотрудниками Главного управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД России и ФАС России гласного оперативного-разыскного мероприятия — обследования территорий и помещений Общества. По итогам изучения этих материалов налоговый орган пришел к выводу о транзитном характере деятельности кипрской компании и об отсутствии у нее ФПД.

Помимо этого «технический» характер кипрской компании подтверждала полученная инспекцией переписка: работники Общества консультировались с представителями российского банка по вопросу, как на территории России правильно оформить проект решения кипрской компании о распределении дивидендов.

Позиция налогоплательщика

Общество ссылалось на наличие у кипрской компании ФПД, подтвержденного сертификатами налогового резидентства, заверенными Минфином Кипра. В ходе рассмотрения дела представители Общества изменили свою позицию и заявили, что лицом, имеющим ФПД, был налоговый резидент России. Поскольку перечисленные денежные средства предназначались не кипрской компании, а лично ее основателю — президенту Общества, они, по мнению Общества, должны облагаться по ставке 9% в соответствии со ст. 224 НК РФ (в редакции, действовавшей на тот момент).

Позиция суда

Суд не согласился с доводами Общества и поддержал мнение инспекции, что у кипрской компании в проверяемый период отсутствовало ФПД и пониженная ставка налога у источника в размере 5% применена налоговым агентом необоснованно.

Судом были сделаны следующие выводы:

• отсутствие запрета на использование иностранных холдинговых компаний само по себе не является экономическим основанием для использования «налоговой привилегии»;
• наличие у налогоплательщика законной возможности перевести активы в холдинговую компанию не влечет автоматически возникновения экономических оснований для применения льгот по СИДН;
• для подтверждения правомерности налоговой выгоды необходимо использовать принцип приоритета существа над формой;
• пассивные иностранные холдинговые компании не могут пользоваться льготами по СИДН, если получение ими дохода с экономической точки зрения неоправданно;
• «техническая» компания — получатель дивидендов не может претендовать на применение льгот по СИДН;
• при толковании норм CИДН налогоплательщикам следует учитывать положения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР;
• несоответствие лица критерию наличия ФПД влечет за собой необходимость применения российской ставки налога у источника в размере 15% (см. врезку).

Комментарий

Обратим внимание на ошибки, допущенные налогоплательщиком при применении СИДН между Россией и Кипром.

В первую очередь это касается необходимости доказывания наличия у кипрской компании фактического присутствия на территории Республики Кипр. Вероятно, повлияло широко распространенное среди российских предпринимателей заблуждение, что холдинговым компаниям в силу их пассивной роли в структуре группы не требуется наличие существенного фактического присутствия на территории юрисдикции, где они зарегистрированы.

По мнению Минфина России⁴, предусмотренные СИДН льготы должны предоставляться лишь лицам, имеющим «экономическое присутствие» в юрисдикциях своей регистрации. Аналогично ФНС России⁵ указывает, что при анализе экономического присутствия иностранных компаний налоговым органам следует обращать внимание на ряд критериев:

• самостоятельность принятия решений директорами иностранных компаний;
• наличие полномочий по распоряжению доходом;
• осуществление предпринимательских функций;
• признаки ведения реальной экономической деятельности (персонал, офис, общехозяйственные затраты);
• получение экономической выгоды от дохода (использование его в предпринимательской деятельности);
• несение коммерческих рисков в отношении активов компании.

Претендующее на применение льгот по СИДН иностранное лицо должно отвечать этим критериям. Как отметил суд, в рассматриваемом деле они соблюдены не были либо их соблюдение было формальным и не отражало действительного экономического смысла операций.

В связи с этим необходимо обратить внимание на п. 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов⁶, в котором со ссылкой на Венскую конвенцию и документы ОЭСР обоснован следующий подход при рассмотрении споров о применении СИДН:

1. Налоговые льготы, предусмотренные международными договорами РФ, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых было получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.
2. Общепризнанный принцип международного права, касающийся необходимости добросовестного исполнения договоров (pacta sunt servanda), получивший закрепление в том числе в ст. 26 Венской конвенции, не предполагает предоставления льгот, предусмотренных СИДН, в тех случаях, когда участники трансграничной операции допустили злоупотребление правом, в частности если главной целью совершения трансграничной операции было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения).

Справедливости ради стоит отметить, что само по себе наличие иностранной холдинговой компании в структуре собственности Общества не являлось нарушением российского законодательства. Однако суд сделал важный вывод, что отсутствие в законе прямого запрета на использование иностранных холдинговых компаний само по себе не служит экономическим основанием для использования «налоговой привилегии» в виде льготных налоговых ставок. Иными словами, если введение иностранной холдинговой компании в структуру собственности направлено исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды, то в применении льгот по СИДН может быть отказано.

Исходя из подп. 1 п. 4 гл. «В» Доклада ОЭСР от 27.11.1986 «Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование кондуитных компаний», если кипрская компания была создана исключительно с целью извлечения выгоды от преимуществ, предоставляемых СИДН, и именно с этой целью ей были переданы распределенные налогоплательщиком дивиденды для дальнейшего перечисления в полном объеме лицу, зарегистрированному на территории офшорной юрисдикции, то такие обстоятельства приводят к признанию кипрской компании простым кондуитом.

Без внимания инспекции и суда не остался и тот факт, что дивиденды перечислялись в короткие сроки и практически в той же сумме, которую Общество перечисляло кипрской компании. Между тем еще в 2014 г. Минфин России⁷ указал: если получатель дохода будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода, предоставление в государстве — источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных соглашений.

Как следует из судебного решения, работники Общества изготавливали проекты решений о распределении дивидендов кипрской компанией в адрес иностранной материнской организации, зарегистрированной в Белизе, что в том числе отражало исключительно «технический» характер кипрской холдинговой компании.

Такой подход российского налогоплательщика к ведению трансграничного бизнеса нарушает не только законодательство РФ и положения СИДН между Россией и Кипром, но и Венскую конвенцию, а также не соответствует документам ОЭСР. Отсутствие у иностранного получателя пассивного дохода фактического права на неограниченное распоряжение дивидендами и экономической самостоятельности лишает его возможности воспользоваться льготными положениями СИДН. Приходится констатировать все еще очень слабую осведомленность российских налогоплательщиков об основных принципах применения СИДН, подписанных на основе Модельной конвенции ОЭСР.

Налогоплательщики забывали и, как показывает практика, продолжают забывать, что одна из основных целей СИДН — предотвращать уклонение от уплаты налогов в международных отношениях. Формальный подход к определению и подтверждению ФПД резко увеличивает риски, что налоговые органы оспорят применение пониженных ставок налога у источника по СИДН. Многие российские налогоплательщики уже столкнулись с этим при проверке налоговых периодов до 1 января 2015 г. и, можно прогнозировать, будут сталкиваться и дальше.

Как указал суд, при исследовании всех обстоятельств ведения трансграничного бизнеса и его налогообложения для подтверждения правомерности получения налоговой выгоды путем использования предоставленных СИДН льгот необходимо применять принцип приоритета существа над формой (substance over form). А также следует учитывать экономическую обоснованность сделки с иностранной компанией, ведь пассивные холдинговые компании не могут пользоваться льготами по СИДН, если получение ими дохода с экономической точки зрения неоправданно.

Общество, напомним, в ходе судебного разбирательства попыталось скорректировать свою позицию и заявило довод о наличии ФПД у своего президента как конечного бенефициарного собственника. Оно предложило применять к доходу ставку, предусмотренную для физического лица — резидента РФ в отношении дивидендов в размере 9% на основании ст. 224 НК РФ (в редакции, действовавшей в период налоговой проверки). Другими словами, Общество попыталось применить так называемый сквозной подход.

По мнению суда, для этого не было нормативных оснований, поскольку положения п. 4 ст. 7 и ст. 312 НК РФ, предусматривающие возможность применения такого подхода, в проверяемый период не были включены в Кодекс. Более того, Общество не учло разницу между понятиями «бенефициарный собственник компании» и «бенефициарный собственник дохода» (лицо, имеющее ФПД). Как отметил суд, тот факт, что президент Общества контролировал деятельность самого Общества и являлся бенефициаром иностранной компании с корпоративной точки зрения, еще не подтверждает, что он же был конечным получателем дивидендов с налоговой точки зрения, а следовательно, и лицом, имеющим ФПД.