Тест на ФПД

Тема фактического права на доход (далее — ФПД) приобретает все большее значение в налоговых спорах. На разных площадках налоговеды обсуждают текущую судебную практику (см. врезку ниже), позицию ФНС России¹, международный опыт.

Российские компании, выплачивая доход за рубеж, сталкиваются с неопределенностями в решении вопросов о том, возникает ли обязанность налогового агента, применяются ли соответствующие положения соглашений об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН) и если удерживать налог на доход, то по какой ставке.

Публикуем мнения наших экспертов о тесте ФПД.

Определенный уровень риска есть у всех налогоплательщиков, перечисляющих денежные средства иностранным партнерам.

Но настоящая угроза нависает над структурами с номинальным или формальным владением через иностранные холдинги. Для них найти «железобетонные» аргументы в споре с налоговым органом почти невозможно.

В своем последнем письме о ФПД ФНС России настаивает на том, что при совершении сделок налогоплательщик должен доказать наличие деловой цели и обосновать необходимость совершения сделки с иностранным партнером².

Для всех остальных компаний для минимизации спорных ситуаций желательно иметь несколько документов.

Во-первых, сертификат о резидентстве.

Во-вторых, подтверждение, что компания-получатель не является «транзитной».

Надо убедиться, что у нее есть иные источники дохода, кроме дивидендов, процентов по займам взаимозависимым и аффилированным лицам, а в случае получения иного дохода выяснить, является ли он существенным. Для этого специалисты рекомендуют запрашивать банковские выписки, но на практике их мало кто предоставляет.

Если в предоставлении выписки контрагент отказывает, стоит запросить хотя бы официальное письмо-подтверждение, что компания получила данный доход для использования в своей хозяйственной деятельности.

В-третьих, подтверждение того, что компания ведет реальную хозяйственную деятельность: у нее есть офис, штат сотрудников, имущество и иные активы.

В рекомендациях ФНС России по применению ст. 54.1 НК РФ³ указаны следующие нарушения:

• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, льгот, освобождение от налогообложения;
• создание схемы, направленной на неправомерное применение СИДН (это напрямую относится к международным правоотношениям).

Чтобы минимизировать риск предъявления претензий, налоговым агентам необходимо запрашивать и анализировать информацию и документы и исследовать их на предмет экономической деятельности и наличия деловой цели операций. При этом надо учитывать специфику и особенности ведения бизнеса.

---

ФПД — сложная оценочная категория, и в российском законодательстве нет «формального теста на ФПД», аналогичного тесту, применяемому в рамках механизма LOB (см. врезку ниже). Как следствие, у налогоплательщиков, налоговых органов и судов возникают трудности с установлением юридического факта наличия или отсутствия ФПД.

Налоговому агенту, у которого есть хотя бы малейшие сомнения в наличии ФПД у иностранного контрагента, проще отказаться от применения льгот по СИДН, удержать национальную ставку налога у источника и предложить такому контрагенту впоследствии самостоятельно обратиться в ФНС России в порядке п. 3 ст. 312 НК РФ за зачетом (возвратом) налога, доказав наличие ФПД.

Если налоговый агент выбирает другой путь, то в свете Письма № СА-4-9/8285@ достаточно сильными аргументами могут быть несколько обстоятельств.

1. Деловые отношения, стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода за рубеж, связаны с действительным привлечением иностранного капитала в российскую экономику. При этом важно, что согласно поправкам в Федеральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»⁴ контролируемые иностранные компании более не вправе иметь статус иностранного инвестора.

2. У операций есть деловая цель, отличная от создания «благоприятных налоговых условий».

3. Налогоплательщики могут:

убедительно обосновать необходимость вовлечения иностранных компаний в структуру бизнеса и сделок (операций);

представить доказательства разумности сделанного выбора и обоснованности предпринимательского риска.

4. Деятельность в виде инвестиций и финансирования осуществляется не только в интересах компаний одной группы или взаимозависимых лиц.

5. Иностранные компании не функционируют по принципу «обслуживание интересов собственной группы и аффилированных с ней лиц».

Для снижения налоговых рисков советуем ориентироваться на письмо ФНС России от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@ и судебную практику. Причем проигранные налогоплательщиками дела — ценный практический материал для того, чтобы учиться на чужих ошибках, применяя метод познания a contrario (от противного) и выявляя обозначенные судами факты, которые свидетельствуют об отсутствии ФПД.

В настоящее время суды, рассматривая споры по СИДН, исследуют в том числе два основных вопроса: оценку деловой цели (principle purpose test) и правильность квалификации существа сделок. Это подтверждается Письмом № СА-4-9/8285@.

Из анализа судебных дел 2018 г. АО «СУЭК-Кузбасс» и АО «Каширский двор — Северянин», а также ООО «СтройМаркет» и ООО «ГиперМаркет» можно сделать вывод, что в результате полноценного анализа Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР суды формируют новую положительную практику применения льготных ставок по СИДН в ситуации, когда инвесторы вкладывают деньги в российскую экономику, способствуя росту ВВП и созданию новых рабочих мест в РФ.

В судебных решениях все чаще встречается ссылка на п. 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений разд. v. 1 и ст. 269 НК РФ⁵ (далее — Обзор).

Арбитражный суд Ульяновской области в деле компаний «СтройМаркет» и «ГиперМаркет», по нашему мнению, дал старт развитию новой практики применения льготной ставки по СИДН в случаях, когда полностью отсутствует участие иностранного лица в капитале российского общества. Опираясь на п. 14 Обзора, суд пришел к выводу, что при переквалификации процентов в дивиденды факт участия иностранного лица в капитале российского общества презюмируется как подтвержденный, поскольку дивиденды — это доход от участия в капитале организации. Таким образом, сестринские компании одной группы получают возможность инвестировать в капитал российских обществ и в последующем применять льготные налоговые ставки без прямого вложения в капитал de jure при условии наличия СИДН между страной резидентства инвестора и РФ, содержащего подобное условие для применения льготной ставки.

Нижестоящие суды все чаще стали использовать концепцию приоритета существа над формой при анализе трансграничных сделок (см. врезку).

С нашей точки зрения, более широкое использование судами теста основной цели, выполнение которого должно презюмировать наличие ФПД, позволит налогоплательщикам рассчитывать на бо´льшую объективность при рассмотрении налоговыми органами и судами вопроса о ФПД.

Что касается ст. 54.1 НК РФ, то она представляет собой национальную общую антиуклонительную (охранительную) норму с элементами теста на основную цель (national GAAR/PPT). В ней закреплены критерии злоупотреблений налогоплательщиками своими правами, установлен запрет на использование искусственных гражданско-правовых конструкций для ухода от налогов. Она de facto соответствует положениям Плана BEPS, который поддерживается Россией в связи с подписанием летом 2017 г. Многосторонней конвенции ОЭСР. А согласно этой Конвенции получение преференций по СИДН не должно быть основной целью сделки или структуры.

Напомним о Письме № ЕД-4-9/22123@. В нем ФНС России разъяснила, что ст. 54.1 НК РФ следует применять при доказывании искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов). Названы характерные примеры такого «искажения»:

• искусственное создание условий по использованию: пониженных налоговых ставок; налоговых льгот; освобождения от налогообложения;
• неправомерное применение СИДН.

Смеем предположить, что в ближайшем будущем налогоплательщикам следует ожидать широкого применения налоговыми органами и судами ст. 54.1 НК РФ в ходе борьбы со злоупотреблениями при применении СИДН. Это допускается как отдельными СИДН, заключенными Россией, так и ст. 66, 67 Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР. Уже появляются судебные решения, проникнутые духом ст. 54.1 НК РФ⁶.

---

Налоговому агенту может казаться, что вопрос о порядке налогообложения у источника дохода при выплате за рубеж очень простой. Поэтому подавляющее большинство налоговых агентов более двадцати лет игнорировали правила о ФПД.

Но многие международные сделки и структуры сложны по своей правовой природе и налоговым последствиям, и сейчас правила игнорировать уже не получается. И все же налоговые агенты часто продолжают относиться к ним упрощенно, стараясь найти для их применения универсальное, простое, а главное обязательно хорошее решение.

На наш взгляд, на практике правила ФПД должны применяться по-разному в зависимости от конкретной ситуации. Такие ситуации можно разделить на две категории.

Первая — это случаи выплат дохода из РФ в рамках одной трансграничной группы компаний, фактически находящейся под контролем российских или зарубежных лиц. Очень часто в таких группах невозможно найти «железобетонные» аргументы для обоснования того, что первый получатель российского дохода, находящийся в низконалоговой юрисдикции, имеет фактическое право на него, как только налоговые органы получают подробную информацию о структуре группы и ее денежных потоках. Практически все резонансные судебные прецеденты по тематике ФПД, выигранные налоговыми органами, относятся к этой категории.

Вторая — это случаи выплат из РФ в пользу независимых от плательщиков лиц. Судебных споров почти нет, хотя каждый день проводится огромное количество таких платежей.

Возможно, формируется практика признания добросовестности в действиях иностранной компании, которая объявляет себя фактическим получателем доходов не связанному с ней российскому налоговому агенту. Налоговые органы не перекладывают на налогового агента бремя доказывания наличия ФПД, хотя из некоторых их разъяснений можно прийти к противоположному выводу — о наличии такой возможности. Эту ситуацию нельзя недооценивать или игнорировать.

Такой подход стал бы более предсказуемым, если бы государство утвердило формы о ФПД для иностранных лиц по аналогии с ранее существовавшими формами и с учетом практики некоторых других стран.

С нашей точки зрения, если у российского налогового агента нет серьезных оснований усомниться в наличии ФПД у независимого контрагента — получателя дохода (в том числе на основе публично доступной информации и контрактной документации), то к нему не должны предъявляться претензии в случаях, когда позднее в результате контрольной работы налоговый орган выяснит, что у иностранного контрагента ФПД отсутствует.

Чтобы пройти тест на ФПД с минимальными потерями и снизить риски, в первую очередь надо объективно оценить действующую или планируемую структуру с учетом всей информации.

Многие налоговые структуры изначально исключительно рискованны, так как создавались в надежде на то, что налоговая непрозрачность не даст возможности налоговым органам получить важную для налогообложения информацию или что вероятность выявления этой информации незначительна. Снизить риски ФПД в таких случаях бывает невозможно без изменений в структуре бизнеса.

В отношениях с независимыми лицами налоговым агентам стоит прежде всего анализировать важную с налоговой точки зрения информацию о зарубежных контрагентах, находящуюся в публичном доступе, и исполняемую сделку. Предприниматели постоянно сталкиваются с различными рисками и не могут не проявлять осмотрительность в отношениях с контрагентами.

Отвечая на вопрос о том, окажет ли влияние новая ст. 54.1 НК РФ на определение ФПД, заметим, что, судя по формируемой судебной и административной практике, налоговые органы относятся к этому инструменту как к исключительно специальной антиуклонительной мере. А такие меры почти всегда применяются во взаимосвязи с общими антиуклонительными мерами, в том числе в ситуациях использования СИДН.

Это подтверждается и устойчивой практикой налоговых органов и судов, которые традиционно обращаются одновременно и к специальным, и к общим антиуклонительным мерам.

Такие общие меры в РФ сегодня — это совокупность положений Постановления Пленума ВАС РФ № 53⁷ о необоснованной налоговой выгоде и новой ст. 54.1 НК РФ. Рабочий баланс сочетания правил этих двух документов должен в какой-то момент сформироваться, особой специфики для ФПД, скорее всего, не сложится.

На развитие практики ФПД бо´льшее влияние должно оказать более глубокое понимание этого правового инструмента.