Как соблюсти принцип равенства плательщиков страховых взносов при расчете среднесписочной численности работников

Действующая редакция ст. 3 НК РФ к основным началам налогового законодательства относит принципы всеобщности и равенства налогообложения и недискриминационный характер налогов и сборов, в том числе в случаях установления налоговых льгот. Однако из-за несовершенства законодательной техники ситуации неравенства все же могут возникать. Как, например, при применении положений ч. 5 ст. 427 НК РФ об условиях получения льгот при уплате страховых взносов вновь созданными организациями в сфере ИТ.

Среди условий, совокупное выполнение которых по итогам расчетного (отчетного) периода необходимо для применения льготы, ч. 5 ст. 427 НК РФ называет среднесписочную численность работников организации за указанный период не менее семи человек.

Положения о льготах при уплате страховых взносов в незначительно измененном виде были перенесены в Налоговый кодекс РФ из Федерального закона от 24.06.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ), утратившего силу с 1 января 2017 г.

По сравнению с Законом № 212-ФЗ, где один из отчетных периодов совпадал с расчетным, согласно ст. 423 НК РФ отчетными периодами для целей исчисления и уплаты страховых взносов являются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, а расчетным — календарный год. Очевидно, законодатель предполагал, что условие о минимальной среднесписочной численности работников организации должно соблюдаться в каждом отчетном и расчетом периоде.

Поскольку понятие среднесписочной численности работников в НК РФ не расшифровано и порядок ее расчета не установлен, налогоплательщик, руководствуясь ч. 1 ст. 11 Кодекса, должен воспользоваться отраслевым законодательством. Ввиду отсутствия федерального закона для расчета среднесписочной численности работников применялся порядок, предусмотренный Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения¹ (далее — Указания № 772; см. врезку ниже).

На основании п. 79.5–79.10 Указаний № 772 среднесписочная численность работников за расчетный (отчетный) период рассчитывается путем деления суммы среднемесячных среднесписочных показателей численности работников на число месяцев в этом периоде.

Например, для расчета среднесписочной численности работников за полугодие следует сложить показатели среднесписочной численности работников за январь, февраль, март, апрель, май и июнь и разделить полученную сумму на 6 (по числу месяцев в периоде, за который производится расчет). Этот же порядок расчета применяется и для случаев, когда организация работала неполный период, то есть была создана в марте: для расчета среднесписочной численности ее работников за полугодие следует сложить показатели за март, апрель, май и июнь и разделить полученную сумму на 6 (по числу месяцев в периоде, за который производится расчет).

Таким образом, исходя из Указаний № 772, за какой бы отчетный или расчетный период ни производился расчет, началом периода будет считаться январь соответствующего года вне зависимости от того, существовала организация в этом месяце или нет.

Дела ООО «СВАН-Информ»

Использование изложенного выше порядка расчета среднесписочной численности работников за отчетный (расчетный) период было поддержано судебной практикой в рамках применения Закона № 212-ФЗ и действовавших на тот момент Указаний². Так, рассматривавшие дела ООО «СВАН-Информ»³ арбитражные суды приняли сторону Пенсионного фонда и Фонда социального страхования РФ.

Несправедливость такого подхода для плательщика страховых взносов очевидна: организация вынуждена включать в расчет среднесписочной численности работников периоды, когда работников у нее не было и быть не могло, ведь и ее самой не существовало. В данном случае нарушается принцип равенства плательщиков страховых взносов перед законом, который в том числе предоставляет отдельным их категориям льготы.

Пример расчетов

Представим себе две компании. Общество-1 было создано 1 февраля 2017 г., и на протяжении всего года сохранялась постоянная численность его работников — 8 человек. У Общества-2 также в течение 2017 г. постоянно числились 8 работников, но зарегистрировано оно было 14 марта 2017 г. Для Общества-1 среднесписочная численность работников по итогам года с применением описанного порядка расчетов будет составлять: 8 (человек) х 11 (месяцев, в течение которых оно существовало) : 12 (число месяцев в 2017 г.) = 7,3 (3) (человека).

Используя правила округления из Указаний № 772, получаем среднесписочную численность работников Общества-1 — 7 человек, что не менее 7. Таким образом, Общество-1 имеет право на применение пониженных тарифов при уплате страховых взносов.

Теперь выполним расчет для Общества-2:

8 (человек) х 10 (месяцев, в течение которых оно существовало) : 12 (число месяцев в 2017 г.) = 6,6 (6) (человека).

Используя правила округления из Указаний № 772, получаем среднесписочную численность работников Общества-2 — 6 человек, что меньше 7. Таким образом, Общество-2 не имеет права на применение пониженных тарифов при уплате страховых взносов.

По сути, предоставление или непредоставление льготы в виде возможности применения пониженных тарифов страховых взносов зависит в нашем примере от даты государственной регистрации юридического лица.

Компания «СВАН-Информ» в 2011 г. оказалась в положении Общества-2. Желая доказать правомерность своей позиции о том, что для расчета среднесписочной численности работников следует брать только месяцы фактического существования организации, она обратилась в КС РФ с жалобой на нарушение п. 3 ч. 2.2 ст. 57 Закона № 212-ФЗ принципа всеобщего равенства перед законом и судом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), принципа возможности ограничения прав и свобод законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства, а также права общества на свободное использование способностей и имущества для ведения предпринимательской деятельности (ч. 1 ст. 34 Конституции РФ).

Оспариваемая норма Закона № 212-ФЗ по содержанию аналогична положению абз. 5 ч. 5 ст. 427 НК РФ, но по состоянию на 2011 г. (спорный период в деле) минимальная среднесписочная численность должна была составлять 50 человек.

КС РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы «СВАН-Информ»⁴. Со ссылками на свои более ранние постановления⁵ Суд указал, что льготы, как исключение из вытекающих из Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения, всегда имеют адресный характер, а их установление или отмена, а также определение условий их предоставления относятся к дискреционным полномочиям законодателя.

Следовательно, по мнению КС РФ, необходимость соблюдения для целей применения пониженных тарифов страховых взносов законодательно установленных требований, в том числе касающихся уровня среднесписочной численности работников за расчетный период, которым признается календарный год, не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя. Чтобы условие о минимальной среднесписочной численности работников соблюдалось, должна быть тем большая их численность, чем позднее организация была создана.

Предлагаемое решение проблемы

Стремился ли законодатель стимулировать оборот не просто к увеличению числа организаций, осуществляющих деятельность в сфере ИТ, а к скорейшему их созданию или, если организация зарегистрирована с задержкой, к возможно большему числу работников? Ответить твердое «нет» на этот вопрос невозможно, но и вероятность столь изощренного подхода законодателя тоже невелика.

Вероятно, предполагалось, что показатель среднесписочной численности работников должен соблюдаться, например, в каждом отдельном календарном месяце или квартале существования и деятельности организации. Но неудачная формулировка п. 3 ч. 2.2 ст. 57 Закона № 212-ФЗ (в настоящее время — абз. 5 ч. 5 ст. 427 НК РФ), а также отсутствие соответствующего положения в Указаниях № 772 обернулись против плательщиков.

Принцип равенства плательщиков соблюдался бы в большей степени, если бы закон допускал применение льготы с месяца, в котором организация достигла минимальной среднесписочной численности работников. Указания № 772 позволяют рассчитать этот показатель за любой период, в частности за календарный месяц путем суммирования среднесписочной численности работников за каждый день месяца и ее деления на число дней в месяце.

Такой подход был бы аналогичен тому, который применяется к другому условию применения льготы при уплате страховых взносов: получению документа о государственной аккредитации ИТ-организации в порядке, установленном Правительством РФ, или свидетельства, удостоверяющего регистрацию организации в качестве резидента технико-внедренческой или промышленно-производственной ОЭЗ. При соблюдении всех остальных условий предоставления льготы организация начинает ее применять с месяца, в котором получила документ или свидетельство⁶.

Целесообразно абз. 5 ч. 5 ст. 427 НК РФ изложить в следующей редакции: «среднесписочная численность работников за календарный месяц составляет не менее семи человек с месяца достижения указанного показателя при условии его сохранения до конца расчетного периода».

Не исключено, что изложенный нами подход к определению среднесписочной численности работников организации будет реализован. Во всяком случае, ФНС России в письме от 14.09.2017 № БС-4-11/18312@ прямо указала, что сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании Закона № 212-ФЗ, применению налоговыми органами не подлежит.