Тенденции практики Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ по налоговым делам

Прошло больше четырех лет с тех пор, как высшей инстанцией по рассмотрению налоговых споров для системы арбитражных судов вместо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ фактически стала Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ (далее также — СКЭС, Коллегия; см. врезку ниже).

Подводить итоги пока не время, все только начинается.

Тем не менее выдвинем четыре тезиса о некоторых тенденциях в развитии судебной практики после реформы.

Тезисы, которые мы старались сделать аргументированными, сопровождаются комментариями. Без субъективного авторского взгляда не обошлось, но вряд ли это плохо.

Первый и второй тезисы

СКЭС ВС РФ рассматривает все больше налоговых споров, но по-прежнему в несколько раз меньше, чем ранее Президиум ВАС РФ.

Большинство актов СКЭС ВС РФ (если исходить из количества дел, а не суммы доначислений) — в пользу налогоплательщиков.

Эти тезисы мы сформулировали не сами². Подкрепим их свежей статистикой:

• за весь 2017 г. СКЭС рассмотрела 31 налоговое дело и приняла 23 акта в пользу налогоплательщиков;
• за шесть месяцев 2018 г. — 16 налоговых дел и 15 актов в пользу налогоплательщиков.

Третий тезис

СКЭС опирается на практику ВАС РФ и ВС РФ и развивает ее.

У Коллегии появилось то, чего почти не было у Президиума ВАС РФ: не просто формируются некие позиции, а приводятся прямые ссылки на прежние судебные акты.

Мы сравнили количество ссылок на постановления Пленума и Президиума ВАС РФ, с одной стороны, в постановлениях Президиума ВАС РФ по конкретным налоговым делам за 2012—2013 гг. (последние полные годы его существования), а с другой — в определениях СКЭС за 2015—2017 гг. и первые шесть месяцев 2018 г.

Статистика получилась весьма наглядной (см. табл.). Если не ошибаемся, раньше эту тенденцию в литературе не отмечали. Более того, высказывались опасения, что преемственность в позициях высших судебных инстанций вообще исчезнет (см. врезку после таблицы).

ТАБЛИЦА. Статистика*

Сейчас отсылки в определениях СКЭС уже не завуалированные, а прямые. Ранее столь активным «самоцитированием» в российской судебной практике отличался только Конституционный Суд РФ.

Причем СКЭС, как и КС РФ, не только ссылается на прежние правовые позиции по делам с аналогичной фабулой, но и развивает их: распространяет на схожие ситуации, пристраивая кирпичик к кирпичику в здании судебной практики. Подчас такие выводы о применимости прежних судебных позиций к схожим отношениям выглядят неочевидными, то есть фактически это новое слово суда.

Яркий пример — развитие в практике СКЭС принципа поддержания доверия к закону и действиям государства. Принцип этот был сформулирован КС РФ. Как указывал орган конституционного правосудия, принцип касается правотворчества и «означает сохранение разумной стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм»³.

В Постановлении КС РФ от 27.03.2012 № 8-П сделан вывод, что «значение данного принципа, безусловно, не ограничивается только сферой собственно законодательного регулирования, но в полной мере относится и к действиям государства, связанным с заключением и исполнением международных договоров Российской Федерации». Таким образом, речь шла по-прежнему в основном о правотворчестве.

Согласно некоторым актам КС РФ, принцип поддержания доверия к закону и действиям государства относится «и к толкованию положений закона государственными органами, если это толкование являлось единообразным и постоянным»⁴.

Коллегия придала ему новое значение. Впервые он упомянут в Определении СКЭС от 03.02.2017 по делу № А26-8413/2015 ИП Гильзунова П.В.

Предприниматель был поставлен налоговым органом на учет в качестве плательщика ЕНВД, а затем вдруг получил решения инспекции о неправомерности применения ЕНВД и необходимости уплатить налоги по общей системе налогообложения.

СКЭС указала, что, как неоднократно отмечал КС РФ, в том числе в определениях от 03.03.2015 № 417-О и от 02.04.2015 № 583-О, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства.

Поскольку инспекция сообщила о постановке ИП на учет в качестве плательщика ЕНВД и направляла требования об уплате этого налога, предприниматель обоснованно полагал, что он действительно переведен на указанный специальный налоговый режим. После представления деклараций по ЕНВД инспекция никаких сообщений о неверном применении специального налогового режима не передавала, и, соответственно, у налогоплательщика не должно было возникнуть сомнений в том, что декларации по НДС ему представлять не следует.

Отсюда Коллегия сделала вывод: именно несоблюдение налоговым органом требований законодательства привело к тому, что предприниматель посчитал возможным применение ЕНВД.

Затем в Определении от 21.02.2017 по делу № А40-89628/2015 ГБУ «Жилищник района Хорошево-Мневники» (далее — Определение по делу «Жилищника района Хорошево-Мневники») СКЭС распространила принцип поддержания доверия к закону и действиям государства на ситуацию, когда налоговый орган отказался от исполнения принятого по итогам выездной проверки решения в части подтверждения обоснованности возмещения НДС: «…произвольный отказ налоговых органов от исполнения принятого ими решения ставит добросовестно действовавшего налогоплательщика в состояние правовой неопределенности в отношениях с государством, что не соответствует принципам верховенства права, юридического равенства, поддержания доверия к закону и действиям публичной власти, вытекающим из статьи 2, частей 1 и 2 статьи 15, статьи 18, части 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации, и приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов».

И наконец почти через год в Определении от 01.02.2018 по делу № А40-174421/2016 ЗАО «Таманьнефтегаз» СКЭС вновь вспомнила об этом принципе, причем применительно к правоотношениям из другой отрасли. Со ссылкой на Определение по делу «Жилищника района Хорошево-Мневники» и на то, что изложенная в нем позиция имеет универсальный характер, Коллегия указала, что произвольный отказ таможенных органов от соблюдения ранее выданного разрешения на смешивание товаров не отвечает закону и что такие действия ставят добросовестно действовавшее лицо в состояние правовой неопределенности в отношениях с государством.

Ссылки на принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства есть и в более поздних определениях СКЭС от 06.03.2018 по делу № А53-18839/2016 ИП Мокина Д.Г. и от 16.03.2018 по делу № А40-230080/2016 ПАО «Т Плюс»⁵.

Четвертый тезис

Влияние позиций СКЭС ВС РФ на практику нижестоящих судов неочевидно.

Это, возможно, самое важное, но наименее верифицируемое и доказуемое утверждение. Для исчерпывающей проверки потребовался бы комплексный анализ судебной статистики.

Ю. В. Тай сделал статистическую выборку по количеству ссылок в судебных актах всех десяти окружных судов за 2013 и 2015 гг. на постановления Президиума ВАС РФ и определения ВС РФ и пришел к выводу: «Цифры красноречиво демонстрируют, что правовые позиции первого порой даже не в разы, а на порядок более популярны»⁶.

Подобной титанической работы по изучению судебных актов за 2016—2017 гг. мы не проводили. Но даже этого, возможно, было бы мало: требуется особое исследование, включающее анализ психологических установок судей⁷. А в идеале интересно сравнить сегодняшние установки с теми, что были несколько лет назад — до упразднения ВАС РФ. Пока не изобрели машину времени, это вряд ли возможно. По крайней мере, мы таким методологическим инструментарием не владеем.

Поэтому ограничимся двумя аргументами.

Аргумент первый. Яркий пример — история рассмотрения Коллегией споров о правомерности уменьшения организациями налогооблагаемой прибыли на суммы выходных пособий, выплачиваемых при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон.

Не вдаваясь в детали правовых позиций и обоснованности конкретных судебных актов, напомним основные факты.

Определением от 23.09.2016 по делу № А40-94960/​2015 ООО «Парламент Продакшн» СКЭС по жалобе налоговой инспекции отменила принятые в пользу налогоплательщика судебные акты и направила дело на новое рассмотрение. При этом предписала судам применить сформированную⁸ правовую позицию, согласно которой:

• при значительном размере выплат, их явной несопоставимости с обычным размером выходного пособия, длительностью трудового стажа и внесенным трудовым вкладом, а также иными обстоятельствами, характеризующими трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность;
• эта обязанность не устранена в связи с вступлением в действие с 1 января 2015 г. новой редакции п. 9 ст. 255 НК РФ, поскольку изменения по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если выплаты при увольнении основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.

После этого нижестоящие суды стали дружно и единообразно отказывать налогоплательщикам в праве признавать такие расходы.

Пришлось снова высказываться СКЭС. Сначала появились определения от 27.03.2017 по делу № А40-213762/2014 АО «Минерально-химическая компания „ЕвроХим“» и от 28.03.2017 по делу № А40-7941/2015 АО «Новомосковская акционерная компания „Азот“»⁹.

Но проблема осталась нерешенной, и на начало июля 2018 г. СКЭС рассмотрела уже десять таких дел (см. врезку ниже). В большинстве случаев пересматриваемые «второй кассацией» в пользу налогоплательщиков судебные акты приняты уже после того, как СКЭС удовлетворила первые жалобы.

Результат: российские судебные акты обычно написаны строгим и даже сухим языком, чуждым эмоций. Однако бывают исключения. Так, в Определении СКЭС от 20.02.2018 по делу № А40-171348/2016 ООО «Московская телекоммуникационная корпорация» чувствуется раздражение ВС РФ на коллег, которые никак не принимают сигнал: «Данная правовая позиция уже высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, в том числе в Определении от 23.09.2016 г. № 305-КГ16-5939, и закреплена в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016 г., а также в Определениях от 20.02.2017 г. № 305-КГ16-17247, от 27.03.2017 г. № 305-КГ16-18369, от 28.03.2017 г. № 305-КГ16-16457, от 22.11.2017 г. № 305-КГ17-10287, от 20.12.2017 г. № 305-КГ17-12841».

Аргумент второй. Повышению роли и авторитета СКЭС у судов не способствуют и новейшие правовые позиции КС РФ.

Д. А. Марцинковский считает примечательным, что «в недавнем Постановлении от 17.10.2017 № 24-П КС РФ отказался признавать практикообразующее значение даже за определениями Верховного Суда РФ по конкретным делам, поскольку такие определения не могут рассматриваться как отражающие позицию ВС РФ в целом и не обладают свойствами, присущими постановлениям Президиума ВС РФ по конкретным делам» (п. 4.2 мотивировочной части)»¹⁰.

Впрочем, позиция КС РФ о значении актов ВС РФ для практики неоднозначна. Всего через месяц с небольшим в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П КС РФ «признал практикообразующее значение даже не за определением судебной коллегии, а за отказным определением судьи ВС РФ, принятым по делу ЗАО „Таманьнефтегаз“»¹¹.

В предмет наших рассуждений не входит анализ нюансов позиции КС РФ по этому вопросу. Отметим лишь, что в любом случае такие тонкости в его правовых подходах не способствуют тому, чтобы любые определения СКЭС рассматривались нижестоящими судами как однозначные ориентиры.

Развитие практики СКЭС ВС РФ по налоговым спорам вызывает оптимизм. Не со всеми правовыми позициями мы согласны. Но какая же юриспруденция без дискуссий?

Комментарии

А. А. Артюх

партнер Taxology

СКЭС ВС РФ (далее — СКЭС, Коллегия) рассматривает больше налоговых дел, чем в первый год после упразднения ВАС РФ, но по-прежнему мало. Споры становятся разнообразнее и сложнее: в практике достаточно много проблем международного налогообложения, поимущественного обложения по кадастровой стоимости, взимания страховых взносов и т. п., но внимания СКЭС удостаиваются далеко не все эти вопросы.

Нередко пересматриваемые проблемы в силу уникальности ситуации вовсе не оказывают влияния на практику, хотя следует отметить стремление СКЭС по возможности формировать универсальные правовые позиции. Проблематика оценки деловой цели в действиях налогоплательщика, к сожалению, ускользает от внимания высших судей, несмотря на то что «внизу» эта категория споров набирает серьезные обороты и вызывает немало справедливых нареканий.

В практике СКЭС довольно много повторяющихся споров: возможности пересмотра дел по новым обстоятельствам после формирования позиции высшего суда, как это было во времена Президиума ВАС РФ, сейчас нет. Количество действительно уникальных правовых позиций, которые не повторяли бы ранее обозначенные подходы, не так велико, как может показаться из статистики. Но отрадно, что новые позиции вообще есть.

При этом в некоторых случаях можно даже попенять СКЭС за непоследовательность при рассмотрении однотипных дел (см. врезку).

Противоречивые эмоции вызывает и перевес решений СКЭС в пользу налогоплательщиков. На мой взгляд, это свидетельствует лишь о том, что в нижестоящих судах малейшее сомнение толкуется в пользу налоговых органов. В итоге ошибок не в пользу бюджета, которые требовали бы исправления ВС РФ, почти не остается. Потому и пересматриваются дела преимущественно по жалобам налогоплательщиков, которых несоизмеримо больше, чем от налоговых органов.

Неоправданный консерватизм и даже «реакция» судей нижестоящих судов зачастую приводят к тому, что либеральные на их фоне позиции СКЭС с большим трудом приживаются на практике, требуя неоднократного возвращения Коллегии к одной и той же проблеме вместо столь необходимого и желанного движения налоговой мысли вперед.

Д. С. Костальгин,

партнер юридической компании Taxadvisor

Следует согласиться с авторами, что одна из базовых проблем работы СКЭС в части налоговых споров — крайне малое число пересматриваемых дел. Она усугубляется тем, что вместе с ВАС РФ упразднили прогрессивные нормы АПК РФ, которые позволяли по аналогичным спорам пересматривать дела без передачи в Президиум.

Этот факт девальвирует восприятие нижестоящими судами решений СКЭС, поскольку всегда можно проигнорировать позицию Коллегии и за это ничего не будет. Яркий пример — судебная практика по «золотым парашютам».

Такую особенность хорошо понимают и налоговые органы, поэтому при наличии решений СКЭС они все равно пытаются преодолеть ее позиции и делают это достаточно успешно. В этом смысле пока слабо ощущается, что Коллегия видит свою деятельность как механизм, сдерживающий произвол.

С одной стороны, нельзя не приветствовать рост налоговых споров, пересматриваемых СКЭС, но с другой — возможности такого роста резко ограничены. Вероятно, пора вернуться к дискуссии о том, что ВС РФ должен обеспечивать единообразие практики, и к необходимости возрождения механизмов, обеспечивающих такое единообразие.