Взыскание налогов в судебном порядке при применении статьи 54.1 НК РФ

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред. от 31.07.1998) налоговый орган должен обращаться в суд за взысканием налога, если обязанность по его уплате основана на изменении юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Эта норма дает дополнительные гарантии для защиты прав налогоплательщиков¹ и призвана обеспечить судебный контроль за правильностью доначислений налогов, основанных на осуществленной переквалификации². Иными словами, переквалификация не должна проводиться исключительно по усмотрению налогового органа и подлежит судебной проверке.

В практике сформировался подход, по которому судебный контроль может иметь место как при обращении налогового органа в суд за взысканием налога, так и при оспаривании налогоплательщиком решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности³. Само по себе несоблюдение налоговым органом судебного порядка взыскания налога, притом что его решение о привлечении к ответственности было предметом судебного контроля и признано законным, не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика⁴.

Между тем до сих пор не сложилось однозначного понимания, в каких случаях налоговый орган переквалифицирует сделку или статус и характер деятельности налогоплательщика, а в каких нет. Неясен в подобных ситуациях и предмет судебного контроля за налоговыми доначислениями, что может приводить к фактическому отказу в предоставлении налогоплательщикам дополнительной гарантии судебной защиты их прав. Это более чем актуально, когда решение налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности не было обжаловано в суде.

С учетом вступивших в силу положений ст. 54.1 НК РФ нерешенные проблемы вновь требуют внимания.

Позиция ФНС России

По мнению налоговой службы, в ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на умышленные действия налогоплательщика, являющиеся злоупотреблением правами (письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Такие действия могут выражаться:

• в схемах дробления бизнеса в целях неправомерного применения специальных налоговых режимов;
• создании условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• схемах, направленных на неправомерное применение международных соглашений;
• нереальности исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствии факта ее совершения).

Об умышленности действий налогоплательщика могут свидетельствовать факты юридической и (или) экономической подконтрольности ему контрагентов, использование особых сроков и форм расчетов, обстоятельства согласованности действий налогоплательщиков. При этом налоговые органы обязаны квалифицировать (см. врезку ниже) все выявленные обстоятельства со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ, а понятия «добросовестность» и «недобросовестность» не используются при проведении налогового контроля (письмо ФНС России от 19.01.2018 № ЕД-4-2/889).

Судя по разъяснениям, налоговая служба видит в ст. 54.1 НК РФ набор признаков, по которым она может проверить на соответствие те или иные действия налогоплательщиков и в результате во время налоговой проверки отказать ему в уменьшении базы и (или) суммы налога. Следовательно, проводя налоговый контроль посредством выбора норм, подлежащих применению к установленным фактическим обстоятельствам, инспекция осуществляет не что иное, как юридическую квалификацию⁵.

Важный критерий для применения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ — произведенная переквалификация как основание обязанности по уплате налога (см. врезку ниже). Решением налогового органа закон изменен быть не может, поэтому очевидно, что изменение обязанности уплатить налог может подразумевать выявление объекта налогообложения, умышленно или неумышленно не учтенного налогоплательщиком, другие расчеты налоговой базы и срок уплаты налога, чем посчитал налогоплательщик. Все эти обстоятельства в той или иной мере зависят от конкретных фактов хозяйственной деятельности и не могут устанавливаться произвольно (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Следовательно, применяя ст. 54.1 НК РФ, налоговый орган выполняет юридическую квалификацию конкретных фактических действий и обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, которая может привести к изменению обязанности по уплате налога.

Однако подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ предусматривает еще несколько уточняющих критериев: для применения этой нормы в результате действий налогового органа должна осуществляться переквалификация сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика. При этом не установлено, исходя из каких критериев следует производить переквалификацию, и нет и намека на то, что эти критерии должны быть исключительно гражданско-правовыми.

В свою очередь, КС РФ в Определении от 16.12.2002 № 282-О указал, что под правовой квалификацией заключенной сторонами сделки необходимо понимать определение того, под действие каких норм гражданского законодательства подпадает правовое регулирование отношений сторон.

Подходы судебной практики

В судебной практике сложилось несколько подходов к тому, что считать переквалификацией сделки.

Так, к ней относится квалификация сделки:

• как недействительной (Определение судьи ВС РФ от 16.04.2015 по делу № А32-15534/2013 ИП Туровой Е.С.);
• как притворной или мнимой (постановления ФАС СЗО от 24.07.2014 по делу № А56-18921/2013, от 24.04.2014 по делу № А42-196/2013);
• с учетом действительного экономического смысла сделки (п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Сделка не является переквалифицированной, если:

• налогоплательщик представил документы, содержащие недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными налоговым органом обстоятельствами свидетельствуют о нереальности договоров (постановления Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 по делу № А27-6222/2009–6 ООО «Росконтракт»; АС СЗО от 02.02.2018 по делу № А52-362/2017; АС СКО от 14.03.2017 по делу № А61-2097/2015);
• выявлены факты имитации сделок путем составления формального документооборота (Постановление АС УО от 09.10.2017 по делу № А71-11956/2016).

Переквалификация статуса и характера деятельности представляет собой:

• признание деятельности налогоплательщика коммерческой или некоммерческой в целях предоставления определенных налоговых льгот (например, для общественных организаций инвалидов — Постановление Президиума ВАС РФ от 14.09.2010 по делу № А76-5010/2009-46-27 Златоустовского городского отделения Челябинской областной общественной организации Всероссийского общества инвалидов «Новозлатоустовское»);
• использование определенного режима налогообложения (например, признание незаконным применения УСН — Постановление ФАС УО от 01.12.2016 по делу № А50П-408/2015); правда, не всегда суды признают это обстоятельство переквалификацией статуса и характера деятельности налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 24.07.2014 по делу № А56-18921/2013).

Признание сделки недействительной и гражданско-правовая квалификация договора

В практике и литературе высказывались разные соображения о том, относить ли признание сделки недействительной к ее переквалификации⁶.

Этот вопрос стал менее актуальным, поскольку в настоящее время по общему правилу сделки являются оспоримыми. Для признания сделок недействительными необходимо как минимум, чтобы их так квалифицировал суд (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Кроме того, оспоримая сделка порождает все те последствия, на которые рассчитывали ее участники, по крайней мере до вступления в силу судебного решения⁷. В случае с мнимыми и притворными сделками для их квалификации в качестве ничтожных требуется соотнести конкретные факты хозяйственной деятельности с критериями, указанными в ст. 170 ГК РФ.

В любом случае недействительность сделки означает, что за этим действием не признается значение юридического факта (ст. 153 ГК РФ). И хотя, безусловно, гражданско-правовая сделка не может «игнорироваться для целей налогообложения», поскольку факт передачи имущества одним лицом другому недостаточен для вывода о режиме налогообложения соответствующей операции, порочность сделки сама по себе еще не является достаточным основанием для изменения налоговой обязанности⁸.

Так, без проведения реституции признание сделки недействительной не влечет однозначного исключения операций для целей расчета налоговой базы (Постановление ФАС УО от 12.05.2009 по делу № А07-6358/2008) или изменения данных бухгалтерского учета, если имущество фактически остается на балансе (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). Факт незаключенности договора не влияет на налоговые последствия признания неосновательно полученных средств в качестве доходов по налогу на прибыль, полученных безвомездно (Постановление ФАС ЗСО от 21.03.2011 по делу № А46-8911/2010).

Квалификация заключенных сторонами договоров по установленным гражданским законодательством видам и типам также преследует цель не столько выявить экономическую сущность совершенных операций, сколько организовать оборот, защитить от проявления монопольных тенденций, ограничить давление активной стороны договора, предоставляющей благо, на пассивную сторону, у которой есть потребность в этом благе⁹.

Подразделение договоров на виды и типы выполняет в первую очередь регулятивную функцию в области гражданских правоотношений путем определения прав и обязанностей участников обязательств. В связи с этим не имеет смысла искать в квалификации договоров окончательную экономическую суть хозяйственных действий. Это не значит, что можно полностью игнорировать гражданско-правовую форму, однако ввиду сказанного квалификация налоговых последствий не должна опираться только на гражданско-правовое регулирование.

Безусловно, в НК РФ достаточно случаев, когда в целях подтверждения права на налоговую льготу или налоговое освобождение необходимо осуществлять гражданско-правовую квалификацию заключенного договора, то есть сопоставлять заключенный договор с предусмотренной ГК РФ договорной конструкцией¹⁰. Однако в таких ситуациях происходит «юридическая квалификация договора в целях налогообложения с использованием гражданско-правовой квалификации как средства»¹¹.

Юридическая квалификация договора в целях налогообложения может быть реализована через его гражданско-правовую квалификацию, если в норме НК РФ те или иные налоговые последствия (возникновение объекта налогообложения, право на налоговый вычет и т. д.) объективированы через такие квалифицирующие признаки, которые предполагают идентификацию договора как относящегося к определенному виду¹².

Согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» идентификация выгоды налогоплательщика как обоснованной или необоснованной представляла собой специальную квалификацию гражданско-правовой сделки, заключенной налогоплательщиком по определенным тестам, в том числе деловой цели¹³. Критерии (маркеры) этих тестов были определены в названном Постановлении и впоследствии отработаны судебной практикой.

В связи с этим необоснованным выглядит сложившийся в судебной практике подход не относить к случаям переквалификации отказ налогового органа в предоставлении льгот или иных освобождений ввиду недостоверных документов¹⁴. Квалификация документов как недостоверных также является квалификацией определенных фактических обстоятельств, которая, в свою очередь, позволяет сделать окончательный вывод об обоснованности или необоснованности налоговой выгоды. А в зависимости от этого вывода уже меняется или не меняется обязанность по уплате налога.

Порядок взыскания налогов при переквалификации

Юридическая квалификация сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика производится для того, чтобы установить налоговые последствия конкретных фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика. У налогового органа нет самостоятельной цели осуществить переквалификацию исходя из их гражданско-правового смысла.

Следовательно, основная задача подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ заключается в контроле за юридическими переквалификациями хозяйственной деятельности налогоплательщика (отдельных фактов или обстоятельств), которая влекла изменение налоговой обязанности. Нет необходимости разделять ситуации, когда налоговый орган производит квалификацию действий по гражданскому праву и когда для такой квалификации не используются закрепленные в гражданском праве признаки. Главная цель налогового органа в данном случае — квалификация налоговых последствий.

В письмах ФНС России указано, что ст. 54.1 НК РФ предназначена для того, чтобы не допустить незаконных дробления бизнеса, применения специальных налоговых режимов, создания условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения, а также нереальности исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствия факта ее совершения). Нормы этой статьи требуют наличия у всех сделок деловой, а не просто налоговой цели.

Эти обстоятельства невозможно выявить и установить, не осуществляя юридической квалификации фактов и обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика. При всех конституционных требованиях к объективности и беспристрастности действий административных органов у налогового органа всегда есть свой ведомственный интерес в наполнении бюджета. Поэтому, если переквалификацию оставляют исключительно на его усмотрение, это приводит к ограничению права собственности.

По нашему мнению, если обязанность по уплате налога изменилась ввиду применения налоговым органом ст. 54.1 НК РФ, взыскание должно происходить в судебном порядке. Исключением может быть ситуация, когда решение инспекции о корректировке налоговой обязанности оспорено в судебном порядке и судом дана оценка произведенным квалификациям.

Такой выработанный практикой подход нельзя назвать бесспорным, но с учетом баланса частных и публичных интересов было бы неверным настаивать исключительно на процедурном аспекте судебного взыскания, если осуществленные переквалификации уже получили оценку суда.

Комментарий

Н. Л. Файзрахманова

старший юрист «Пепеляев Групп»

Соглашаясь в целом с позицией автора, отметим некоторые практические аспекты анализируемой проблемы.

Судебный порядок взыскания налогов в случае произведенной налоговым органом переквалификации сделок налогоплательщика, статуса и характера его деятельности — это действительно вопрос процедурный. Но значение этой процедуры в налоговых спорах, связанных с переквалификацией, состоит в предоставлении важной процессуальной гарантии. Суть этой гарантии заключается в обязательности именно предварительного судебного контроля.

Анализируемые судебные споры — это всегда сложные дела на грани допустимого планирования и злоупотреблений. В оценке обстоятельств таких дел всегда велика роль усмотрения. Если речь идет о дроблении, то для малого и среднего бизнеса уплата доначислений — вопрос жизни и смерти.

Реализация нормы об обязательном судебном порядке взыскания налогов в случае переквалификации:

• исключает принудительное безакцептное списание доначислений до окончания судебной проверки;
• препятствует направлению информации о неуплате доначислений в следственные органы;
• дает возможность предоставления судом рассрочки по уплате доначислений (ст. 324 АПК РФ); в рамках неимущественного спора о признании недействительным ненормативного акта налогового органа предмет иска не позволяет суду этого сделать.

Таким образом, проверка решения налогового органа, осуществляемая судом в рамках рассмотрения неимущественного иска, не может заменить собой установленный ст. 45 НК РФ обязательный судебный порядок взыскания доначислений при переквалификации налоговым органом сделок налогоплательщика, статуса и характера его деятельности.