Действует ли принцип налоговой нейтральности для налогового агента, выплачивающего доходы за рубеж?

Дивиденды, уплаченные иностранной организации, являются ее доходом от источников в России, который подлежит налогообложению (ст. 309 НК РФ). Налог с дохода исчисляется и удерживается российской компанией, выплатившей этот доход (п. 1 ст. 310 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ такая российская компания признается налоговым агентом.

На основании позиции, выраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 57), взыскание с налогового агента не удержанной им суммы налога невозможно, поскольку обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик и, следовательно, к нему и должно предъявляться требование об уплате налога (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). Однако эти нормы не распространяются на случаи выплаты денежных средств иностранному лицу, которое не является российским налоговым резидентом и не стоит на учете в российских налоговых органах, ввиду того, что невозможно администрирование таких лиц и взыскание с них недоплаченного налога.

Сформированная в 2013 г. позиция Пленума ВАС РФ была обусловлена ограниченными на тот момент возможностями российских налоговых органов в части налогового администрирования за рубежом.

В 2014 г. Россия подписала и ратифицировала Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам от 1988 г., а в 2016 г. — Многостороннее соглашение компетентных органов (Multilateral Competent Authority Agreement) для целей обмена информацией по стандарту CRS и включения соответствующего разд. VII.1 в НК РФ. Вследствие этого российские налоговые органы получили богатый инструментарий как для проведения налоговых проверок, так и для взыскания налога не с налогового агента, а непосредственно с иностранной организации — получателя дохода и ее контролирующего лица.

В такой ситуации взыскание налога с российской компании как налогового агента противоречит:

• принципу самостоятельного исполнения налоговой обязанности, закрепленному в ст. 24 НК РФ;
• принципу налоговой нейтральности, сформулированному в Постановлении КС РФ от 22.06.2009 № 10-П.

На принцип самостоятельного исполнения налоговой обязанности указал Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» (см. врезку).

Исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога с дохода налогоплательщика заключается в совершении им действий по удержанию и перечислению налога в бюджет за счет тех денег, которые были им выплачены налогоплательщику (иностранной организации) (подп. 1 п. 3 ст. 24 и подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). Налоговые агенты не вправе за счет собственных средств вместо средств налогоплательщика уплачивать суммы налога с доходов иностранной организации от источников в РФ в соответствии с позицией, сформулированной в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, а именно:

«В силу статьи 24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика».

Эту позицию неоднократно подтверждал Президиум ВАС РФ.

Из практики Президиума ВАС РФ

Постановление от 06.04.2010 по делу № А07-4281/2008-А-ГАР/КИН ООО «Корус-Уфа»: суд апелляционной инстанции не учел, что налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента.

Постановление от 20.09.2011 по делу № А40-46934/10-13-255 ЗАО «Группа ГЕОАТОМ»: решение инспекции в части предложения Обществу уплатить налог с дохода, выплаченного иностранной организации, неправомерно, так как данный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента. Поскольку Общество не удержало и не перечислило в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция вправе привлечь его к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Аналогичную позицию высказывают и российские арбитражные суды¹. Кроме того, незаконность взыскания налога за счет собственных средств налогового агента подтверждается разъяснениями Минфина России².

Взыскание пеней за несвоевременную уплату налога за счет денежных средств налогового агента также неправомерно. В силу ст. 75 НК РФ пени начисляются до момента прекращения обязанности по уплате налога. Однако налоговый агент не должен платить сумму налога вместо налогоплательщика. Соответственно, для него прекращение негативных последствий в виде начисления и взыскания пеней ставится в зависимость не от его собственной воли, а от действий налогоплательщика. Это противоречит конституционным принципам налоговой справедливости, определенности налоговых обязательств и равенства всех перед законом³.

Налоговый агент лишен правовой возможности повлиять на налогоплательщика (иностранную организацию) и принудить его уплатить налог, чтобы начисление пеней прекратилось. Возникает противоречивая ситуация, при которой пени начисляются и взыскиваются с налогового агента до момента прекращения обязанности по уплате налога, но при этом он лишен правовой возможности прекратить основание начисления, так как согласно подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ не может платить сумму налога за счет своих средств вместо налогоплательщика. В данном случае пени теряют свой компенсационный характер и приобретают характер штрафной санкции⁴.

Невыполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет уже образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ. Таким образом, взыскание с него суммы налога и пеней приводит к тому, что за одно и то же деяние на него возлагается дополнительная ответственность в виде уплаты налога и пеней за счет своих средств. А согласно п. 2 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Взыскание налога с налогового агента, выплачивающего доходы за рубеж, противоречит и базовому принципу экономической нейтральности налогообложения, признанному в Постановлении КС РФ от 22.06.2009 № 10-П.

При этом еще в декабре 2016 г. заместитель руководителя ФНС России С. А. Аракелов рассказал о показательном деле НПО «Антивирал»: кипрская компания была привлечена к субсидиарной ответственности по обязательствам российского общества и фактически уплатила налог в бюджет РФ со своих кипрских счетов⁵.

Тем более неожиданным стал вывод КС РФ в Определении от 27.02.2018 № 526-О по известному делу АО «Кредит Европа Банк»: «…возможные меры по налоговому контролю и взысканию с иностранных организаций налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией национальных налоговых органов».

КС РФ фактически подтвердил применимость устаревшего подхода, сформулированного пять лет назад в Постановлении Пленума ВАС РФ № 57.

По нашему мнению, подобная позиция КС РФ не способствует балансу между частным и публичным интересами, притом что расширение полномочий налоговых органов по налоговому контролю за пределами России не сопровождается отменой практики взыскания недоимки и пеней с налогового агента в тех случаях, когда налоговый агент не является участником одной группы компаний с конечными бенефициарами — налоговыми резидентами России. Пришло время пересмотреть устаревшие представления и подходы.