Дискреционные полномочия компетентного органа по предоставлению налоговых льгот

Россия подписала Многостороннюю конвенцию, обеспечивающую применение международных договоров по вопросам налогообложения с целью предотвращения эрозии налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (далее — Многосторонняя конвенция ОЭСР). Помимо минимального стандарта BEPS Россия также предусмотрела в своей позиции включение упрощенного положения об ограничении льгот (limitation on benefits clause)¹. Аналогичное положение закреплено и в обновленных налоговых соглашениях (далее — СИДН, соглашения), например с Японией и КНР².

Упрощенное положение об ограничении льгот основано на Модельной налоговой конвенции США³ и представляет собой специальную норму против злоупотреблений (specific anti-abuse rules). Согласно Техническим разъяснениям⁴ правила ограничения льгот направлены на предотвращение злоупотреблений положениями СИДН в случаях, когда резиденты третьих государств пытаются получить льготы по этим соглашениям между двумя другими государствами. Такое правило не основано на определении цели сделки или намерений налогоплательщика, вместо этого предлагаются объективные и четкие критерии (тесты), при соответствии которым лицо считается уполномоченным на применение льгот независимо от мотивов и целей сделки (см. врезку ниже).

Если налогоплательщик не проходит ни один из тестов, он может обратиться с запросом на получение льгот на основании нормы о дискреционных полномочиях компетентного органа (discretionary relief). Эта норма призвана устранить дисбаланс при применении строго механических критериев, которые могут привести к отказу в льготах лицам, не осуществляющим налоговый шопинг (что явствует из фактических обстоятельств), но не соответствующим объективным критериям. Как исключение налогоплательщикам предоставлена возможность воспользоваться субъективным тестом, оценивающим их намерения. Такая возможность известна как положение о добросовестности (good-faith clause)⁵.

Учитывая, что в 2017 г. ОЭСР подготовила обновленную версию Модельной конвенции и Комментариев к ней, проанализируем Комментарии к ст. 29 (далее — Комментарии ОЭСР)⁶ в отношении этого положения⁷.

Направление налогоплательщиком запроса в компетентный орган

Налогоплательщик вправе представить свое дело на рассмотрение компетентному органу государства — источника дохода для более детального анализа фактических обстоятельств. Согласно Комментариям ОЭСР в некоторых случаях запрос может направляться компетентному органу государства резидентства получателя дохода (см. врезку ниже). Комментарии ОЭСР также позволяют обратиться с запросом о предоставлении льгот до учреждения лица, от которого запрос будет направлен, и до совершения спорной операции. То есть, налогоплательщики могут получить фискальный рескрипт (tax ruling)⁸.

ОЭСР не оставила в стороне проблему недобросовестных действий налогоплательщиков, выражающихся в направлении запросов в компетентный орган без достаточных на то оснований, или так называемых спам-запросов. ОЭСР рекомендует государствам разработать руководство с типовыми случаями предоставления льгот или отказа в них. Такие руководства с примерами типичных ситуаций не являются нормативно-правовыми актами, поэтому не должны останавливать налогоплательщика, если у него есть обоснованные аргументы для получения льгот, от направления запроса.

Но руководство — односторонний документ, выражающий волю компетентного органа только одного государства. Оптимальным способом добиться единообразия была бы разработка руководства на уровне ОЭСР.

Комментарии ни к одной из конвенций не раскрывают порядок действий компетентного органа, получившего запрос. Комментарии ОЭСР устанавливают лишь обязанность рассмотреть его безотлагательно. Вследствие этого налогоплательщик может столкнуться с необходимостью доказать нарушение компетентным органом разумных сроков рассмотрения запроса.

Проведение консультаций между компетентными органами

Консультации имеют важное практическое значение, поскольку, если льготы запрошены в государстве — источнике дохода, то его компетентный орган может не обладать всей необходимой информацией о налогоплательщике и не иметь возможности проверить достоверность представленных доказательств.

Проведение консультаций между компетентными органами договаривающихся государств — обязательный этап. Но возникает еще одна проблема: большинство СИДН не предусматривают его детального порядка и сроков реализации.

В результате консультации могут повлечь дополнительные временны´е и экономические издержки для налогоплательщика. Кажущееся очевидным решение проблемы — дополнить норму Комментариев ОЭСР, установив, что обязательное проведение консультаций требуется, только если компетентный орган намерен отказать в предоставлении льгот. Однако такое решение не подходит. Во-первых, этот вариант противоречит правовой природе соглашений, поскольку будет отсутствовать воля другой стороны, направленная на предоставление льгот⁹, и, во-вторых, поднимет вопрос о недобросовестной налоговой конкуренции, когда некоторые государства будут удовлетворять запросы в одностороннем порядке.

Стоит надеяться, что получение льгот по этому положению станет скорее исключением, нежели правилом, и большинство налогоплательщиков будут иметь право на льготы в соответствии с объективными тестами, поэтому количество таких запросов должно быть минимальным.

Принятие решения компетентным органом

Решая вопрос о предоставлении льгот, компетентный орган должен учитывать цели и задачи СИДН, что служит дополнительной гарантией противодействия злоупотреблениям, хотя это следует из Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г.

Многосторонняя конвенция ОЭСР возлагает обязанность по определению деловой цели на налогоплательщика. Исходя из этой Конвенции именно лицо, претендующее на льготы, должно предоставить компетентному органу доказательства, что создание, приобретение или существование этого лица, совершение операций не имели одной из своих основных целей (one of its principal purpose) получение льгот в соответствии с СИДН. Тест основной цели содержит широкую гипотезу, а значит, не требует, чтобы получение льгот по СИДН было единственной или доминирующей целью при учреждении лица, совершении операций — достаточно, чтобы одной из основных целей было получение льгот¹⁰.

ОЭСР восприняла подход США, но исключила необходимость доказывания налогоплательщиком, претендующим на льготы, существенной неналоговой связи (substantial nontax nexus) с государством резидентства.

Кроме того, Комментарии ОЭСР указывают, что льготы не должны предоставляться, если в результате этого доход не будет обложен или будет минимально обложен как в государстве — источнике дохода, так и в государстве резидентства получателя дохода, учитывая национальное законодательство обоих государств, а также цели и задачи СИДН. Тем не менее в Комментариях ОЭСР указано, что не любое минимальное налогообложение должно рассматриваться как противоречащее целям и задачам СИДН, и в пример приведено пониженное налогообложение дивидендов у мажоритарного акционера (participation exemption)¹¹.

Однако невозможно детально описать все вероятные случаи применения этой нормы. В связи с чем необходимо учитывать значимые для принятия решения фактические обстоятельства, такие как: история, структура, владение, операции резидента, направившего запрос; является ли резидент давно существующей компанией, которая была недавно приобретена нерезидентами для неналоговых целей; ведет ли он существенную предпринимательскую деятельность; будет ли его доход, в отношении которого запрашиваются льготы, дважды обложен; создает ли учреждение данного резидента ситуации не-налогообложения или пониженного налогообложения дохода.

В процессе принятия решения компетентному органу предоставлены широкие дискреционные полномочия, на что в первую очередь указывает формулировка «может предоставить льготы» (may grant the benefits). Интересно, что Мероприятие 6 Плана BEPS предусматривало меньше дискреции — «льготы должны быть предоставлены» (shall be entitled)¹².

Если толковать текущее положение грамматически, то компетентный орган может отказать в льготе, даже если ему будут представлены доказательства неналоговых причин учреждения лица или совершения операций. С нашей точки зрения, в данном случае необходимо применять телеологическое толкование, на что указывает норма Многосторонней конвенции ОЭСР: одна из ее целей — устранение двойного налогообложения; следовательно, если все условия выполнены, то компетентный орган должен предоставить льготы, иначе это может быть рассмотрено как злоупотребление публичным органом власти своими полномочиями.

Дискреционные полномочия компетентного органа должны осуществляться в соответствии с требованиями указанной нормы и не должны рассматриваться как действия, которые приводят к налогообложению, не соответствующему положениям СИДН. В связи с этим компетентному органу, прежде чем выносить решение, необходимо рассмотреть все относящиеся к делу фактические обстоятельства. Он должен рассмотреть каждый направленный ему запрос по существу и проконсультироваться с компетентным органом другого государства. Это обеспечит единообразие и поможет обосновать принятое решение, учитывающее все фактические обстоятельства в каждом конкретном случае. При этом процесс консультаций не требует от компетентного органа, которому направлен запрос, получать согласие компетентного органа другого государства, поскольку его решение не связано такими консультациями¹³.

По результатам рассмотрения всех фактических обстоятельств и проведения консультаций компетентный орган принимает решение о предоставлении льгот или об отказе в них. При этом Комментарии ОЭСР и Комментарии к Модельной налоговой конвенции США не предъявляют требований к содержанию такого решения. Представляется, что положительное или отрицательное для налогоплательщика решение о льготах должно содержать обязательное обоснование с подробной мотивировочной частью: это позволит сформировать единообразие правоприменительной практики, повысит уровень доверия к принимаемым решениям, а следовательно, их легитимность, а также снизит риск злоупотребления компетентными органами своими полномочиями.

В случае положительного решения компетентный орган может предоставить все или только определенные льготы по СИДН, например в отношении лишь какого-то конкретного вида дохода. Кроме того, могут быть определены условия применения льготы, в частности период ее применения¹⁴. Если запрос налогоплательщика удовлетворен, льготы будут предоставлены ретроспективно: с момента вступления в силу действующего положения СИДН или с момента учреждения лица в зависимости от того, какое из событий произошло позже¹⁵.

В случае отрицательного решения налогоплательщик имеет право его обжаловать.

С точки зрения теории дискреционные полномочия рассматриваются как особая разновидность диспозитивности¹⁶. Но можно ли расценивать предоставление льгот как договор в налоговом праве? В случае положительного ответа на этот вопрос возникают еще два вопроса: кто является сторонами такого договора — компетентный орган и налогоплательщик или компетентные органы договаривающихся государств, а также что служит его предметом — элементы юридического состава налога или речь идет о соглашении об оценке фактов?

Согласно рассматриваемой норме, если налогоплательщик не имеет права на льготы ни в качестве квалифицированного лица, ни в соответствии с другими тестами положения об ограничении льгот, он вправе обратиться с запросом на их получение, представив доказательства своей добросовестности. В случае положительного решения компетентного органа налогоплательщик получает предусмотренные СИДН льготы, доступ к которым был ему закрыт формальными тестами. Другими словами, у него не появляется никаких новых преимуществ по сравнению с аналогичной категорией налогоплательщиков.

Более того, удовлетворение запроса налогоплательщика вряд ли можно рассматривать как соглашение сторон, поскольку у публичного субъекта отсутствует воля и он действует в строгом соответствии с предписаниями. Консультации между компетентными органами договаривающихся государств также не могут рассматриваться в качестве соглашения, поскольку учитывать позицию другого договаривающегося государства не требуется.

Тем не менее Комментарии ОЭСР указывают на возможность самостоятельного определения компетентным органом отдельных элементов юридического состава налога — условия применения льгот к отдельному виду дохода, период применения. Но если исходить из изложенных соображений, данные полномочия компетентный орган осуществляет в строгом соответствии с целями и задачами СИДН, оценивая доказательства выполнения теста основной цели, а также проведения обязательных консультаций. Таким образом, он действует согласно предписаниям, хотя они и предоставляют ему широкие полномочия. Следовательно, рассмотрение решения компетентного органа в качестве договора представляется необоснованным.

Однако такое решение можно определить в качестве соглашения о фактах и предварительного фискального рескрипта. Так, Комментарии ОЭСР позволяют налогоплательщику обратиться с запросом о планируемой спорной операции с раскрытием всех существенных деталей сделки и получить решение о квалификации этих обстоятельств в целях предоставления льгот.

Обжалование решения компетентного органа

В большинстве случаев запрос льгот предполагает обращение и получение решения компетентного органа государства — источника дохода. В случае отрицательного ответа налогоплательщик вынужден защищать свои интересы в соответствии с нормами иностранного государства в иностранном суде, что влечет значительные экономические и временны´е издержки.

Лучшим выходом из этой ситуации было бы создание независимого наднационального органа для рассмотрения данной категории дел, но пока это маловероятно.

Рассмотрим процедуру обжалования решения компетентного органа на примере.

Пример

Предположим, американская компания получает доход от источника в России, но не соответствует объективным критериям положения об ограничении льгот и обращается к компетентному органу с запросом о льготах.

В соответствии с п. 1 (h) (i) ст. 3 Договора между РФ и США от 17.06.1992 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» таким компетентным органом в России является Минфин или его уполномоченный представитель.

Допустим, компетентный орган России рассмотрел все фактические обстоятельства, проконсультировался с Минфином США и принял решение отказать в льготах. Если американская компания считает отказ неправомерным и может доказать, что получение льгот не было одной из основных целей операции, она вправе обжаловать это решение в арбитражном суде.

Однако возникает вопрос: имеет ли американская компания право на обжалование решения Минфина России? Поскольку в процессе принятия решения российским финансовым ведомством проводились консультации с Минфином США, следовательно, решение суда будет игнорировать волю другого Договаривающегося Государства и посягнет на международные налоговые отношения между двумя странами.

Представляется, что, несмотря на изложенные рассуждения, право на судебную защиту налогоплательщика является одной из основополагающих гарантий прав и не может быть ограничено лишь на том основании, что были проведены консультации с компетентным органом другого государства. На наш взгляд, налогоплательщик имеет право обжаловать ненормативный акт компетентного органа.

Схожей позиции придерживается и зарубежная судебная практика (см. врезку).

Остается актуальной проблема независимого и эффективного судебного контроля, поскольку в большинстве случаев налогоплательщик будет обжаловать решение в государстве — источнике дохода и столкнется с иностранной правовой системой и необходимостью привлечь представителя для разрешения спора.

Налогоплательщикам не стоит надеяться на применение «спасительного теста» о дискреционных полномочиях. Лучше с самого начала структурировать свою деятельность так, чтобы соответствовать объективным критериям, позволяющим получить льготу.