Налогообложение и открытое общество: новые проблемы в эпоху глобализации
Продолжаем знакомить читателей с актуальными зарубежными публикациями. Представляем, на наш взгляд, наиболее интересные статьи одного из недавних номеров популярного издания по налоговому праву «Florida Tax Review»1
«Florida Tax Review» издается юридическим колледжем Университета Флориды более 20 лет. В журнале публикуются статьи, эссе и обзоры книг ведущих юристов — ученых и практиков, а также экономистов. В год выходит десять номеров.
Уклонение от налогов в условиях глобализации
Статья «The Global Market for Tax and Legal Rules» Цилли Даган (Bar Ilan University)2 посвящена альтернативным правовым нормам, доступным налогоплательщикам благодаря глобализации.
В экономической и юридической науке общепризнано, что налоговое право — более действенный инструмент для перераспределения доходов по сравнению с другими отраслями права. Сосредоточив внимание на двух основных аспектах глобализации — маркетизации отношений с участием государства и фрагментации суверенитета, автор бросает вызов этому расхожему мнению. Даган утверждает, что способность отдельных физических и юридических лиц выбирать применимые к ним законы отдельных юрисдикций или вообще не допускать применения конкретного правового режима, то есть альтернативный характер правовых режимов в условиях глобализации, сильно снижает эффективность перераспределения ВВП через налоговую систему.
В условиях глобальной экономики и физические, и юридические лица имеют возможность привередливо выбирать нормы, применимые к их деятельности: они могут находиться в одной юрисдикции, вести бизнес в другой, регистрировать свой IP-адрес в третьей, инвестировать по правилам четвертой и платить налоги в пятой. Налицо фрагментация правового поля, обусловленная высокой мобильностью участников трансграничных правоотношений.
Определяя нормы, по которым лучше всего перераспределять доходы, государства должны смотреть за пределы своих национальных границ и реагировать на эластичность выбора налогоплательщиков (особенно с высокими доходами) между юрисдикциями. С учетом этих возможностей налоговые нормы теряют априорное преимущество перед неналоговыми отраслями права как основным инструментом перераспределения.
Налогоплательщики всегда уклонялись от уплаты налогов, но эра глобализации позволяет им делать это гораздо легче. Децентрализованный международный режим, при котором государства конкурируют за резидентов, инвестиции и бизнес, крайне уязвим с точки зрения использования разного рода лазеек, особенно сверхбогатыми налогоплательщиками. Рыночный и фрагментированный характер конкуренции стран позволяет некоторым налогоплательщикам формировать фактически собственную налоговую систему, выбирая из определенных правил. Это дает беспрецедентные возможности налогового планирования (см. врезку ниже). В результате еще больше усиливается имущественное расслоение и подрываются усилия государств, направленные на то, чтобы, перераспределив доходы с помощью налогообложения, сократить разрыв между богатыми и бедными.
Об индустрии защиты доходов
«Самые богатые американцы платят за сложные и исключительно эффективные средства, чтобы защитить свое состояние. Подчас это называют индустрией защиты доходов, состоящей из высокооплачиваемого отряда адвокатов, риелторов, лоббистов и антиналоговых активистов, которые применяют ошеломляющее множество налоговых маневров, недоступных налогоплательщикам с более скромными доходами. <…> Богатые используют свое влияние, чтобы нивелировать попытки правительства обложить их налогами. В результате создается своего рода частная налоговая система, обслуживающая лишь несколько тысяч американцев» (Scheiber N., Cohen P. For the Wealthiest, a Private Tax System That Saves Them Billions // N. Y. Times. 2015. 29 Dec. URL: https://www.nytimes.com).
Глобализация трансформирует отношения между индивидом и государством. Государства превращаются в рыночных игроков, конкурирующих за резидентов, факторы производства, налоговые доходы. Из властных суверенных субъектов, которые правомочны создавать и обеспечивать соблюдение императивных норм, устанавливать налоги и осуществлять перераспределение, они все чаще превращаются в заинтересованных акторов на конкурентном глобальном рынке, где их управленческие возможности регулируются спросом и предложением.
С ростом мобильности резидентов и факторов производства государства перестают функционировать как режимы, устанавливающие любые нужные им нормы, но вынуждены издавать законы, привлекательные для налогоплательщиков в условиях конкурентной рыночной среды. Цена, по которой одно государство оказывает публичные услуги (включая ее перераспределительный компонент), должна быть конкурентоспособной с ценами других государств за аналогичные товары и услуги. В открытой экономике эффективность перераспределения на основе национального правового режима определяется наличием «на глобальном рынке» альтернативных нормативных «продуктов» и сравниваемыми «ценами».
Слишком высокие налоги могут спровоцировать многих налогоплательщиков сменить резидентство на более благоприятную налоговую юрисдикцию. Мобильность ресурсов (капиталов, инвестиций, бизнесов) в глобализованной экономике влияет на эффективность налогообложения, основанного на принципе источника дохода: чрезмерная налоговая нагрузка препятствует инвестициям, уменьшая «пирог национального благосостояния».
Чем более гармонизовано глобальное правовое поле между национальными юрисдикциями, тем меньше возможностей у налогоплательщика, «играя нормами», минимизировать издержки и извлекать наибольшую выгоду. Согласование налоговых правил на общемировом уровне резко снижает возможности налогового планирования. Повсеместная гармонизация налоговых режимов может свести к минимуму условия для tax-planning strategies.
Критика Плана BEPS
Минди Херцфельд (University of Florida) в статье «The Case against BEPS: Lessons for Tax»3 критически оценивает первые итоги реализации Плана BEPS.
Автор полагает, что провозглашаемые ОЭСР успехи в части координации и гармонизации международных налоговых правил на самом деле затушевывают реальные и фундаментальные различия в подходах (целях, обязательствах) стран-членов, из-за чего в дальнейшем могут возникнуть серьезные проблемы. Проект в его нынешнем виде, пишет Херцфельд, приводит к еще большей разбалансировке международной системы налогообложения, при этом он окружен риторикой, создающей иллюзию, что все участники достигли консенсуса и приняли новые правила игры.
План BEPS может иметь успех в открыто заявленной и весьма узко поставленной цели — ограничить трансграничные налоговые злоупотребления транснациональный корпораций (далее — ТНК). Но он не обращается к более системным недостаткам международной налоговой системы. Благодаря широко и неопределенно сформулированным anti-avidance rules страны могут действовать самостоятельно, предпочитая те или иные направления в интерпретации, имплементации и применении налоговых норм. Тем самым открываются двери для недобросовестных налоговых агентов и провоцируются налоговые споры, четкие решения которых не предложены. Кроме того, имплементация Плана BEPS, скорее всего, выгодна более сильным государствам в ущерб слабым.
Переходя к более конкретным примерам, Херцфельд указывает, что в области трансфертного ценообразования ОЭСР разработала набор правил, среди которых нет экономической согласованности (economic coherence), необходимой для содержательного анализа (meaningful analysis) на трансграничном уровне формирования трансфертных цен.
В такой критически значимой области, как идентификация факта создания резидентом одной страны постоянного представительства на территории другой страны, в рамках Плана BEPS предлагаются расплывчатые стандарты с минимальным руководством-разъяснением. Правила аллокации прибыли вновь созданных постоянных представительств остаются неясными. Что касается злоупотреблений условиями договоров (treaty abuse), то абстрактно сформулированный антиуклонительный тест (anti-abuse test) может послужить причиной правовой неопределенности и многолетних судебных разбирательств. И наконец, не сформирован механизм разрешения трансграничных споров.
По мнению автора, План BEPS так и не смог заставить США реформировать свое налоговое право таким образом, чтобы противодействовать участию собственных ТНК в деятельности по выводу прибыли из других юрисдикций. Более того, новая администрация Соединенных Штатов заявляет о более радикальных налоговых реформах, которые могут принести пользу американским компаниям в ущерб другим странам.
Херцфельд приходит к выводу, что потенциал Плана BEPS может быть полностью реализован и этот проект способен привести к серьезному прогрессу, если не зацикливаться на решении отдельных локальных задач, но приступить к масштабному реформированию самых основ международной системы налогообложения (см. врезку).
Тезис Херцфельд
«В попытке переписать международные налоговые правила сделать совсем немного — это даже хуже, чем не делать ничего, если результатом становятся неопределенные стандарты, маскирующие фундаментальные разногласия между участниками и ослабляющие верховенство права».
Скоординированное движение вперед, говорится в статье, потребует пересмотра основных принципов международного налогового права и согласия по таким принципам.
Роль разъяснений налоговой службы
Андре Монро (University of Michigan Law School) в статье «Hidden in Plain Sight: IRS Publications and a New Path to Tax Reform»4 обращается к теме подзаконных документов (рublications), издаваемых Налоговым управлением США (Internal Revenue Service, IRS) по запросам налогоплательщиков или по собственной инициативе.
Право на информацию (the right to be informed) относится к основополагающим правам каждого налогоплательщика. Публикации IRS разъясняют нормы и принципы материального налогового права широкой общественности простым и понятным языком, укрепляя комплаенс в сфере налогообложения. Автор подчеркивает, что, с точки зрения заинтересованных сторон (налогоплательщиков, консультантов, налоговых органов, политиков, ученых), это не просто объяснения материального налогового права, такие публикации сами и составляют материальное налоговое право.
Очень немногие налогоплательщики, по мнению Монро, напрямую обращаются к нормам Налогового кодекса, чтобы уяснить свои налоговые обязательства. Как правило, они руководствуются официальными разъяснениями налоговых органов или рекомендациями консультантов, которые в свою очередь ссылаются на подзаконные акты Налогового управления. Тем самым официальные публикации IRS выступают самым массовым источником первичной информации о налогах и налогообложении.
Притом что разъяснения IRS оказывают огромное влияние на налоговую практику, удивительно почти полное их игнорирование на доктринальном уровне и в политических дебатах. Причину такой недооценки автор видит в правовом статусе публикаций IRS: по общему признанию, они не являются юридически обязательными документами, в отличие, например, от подзаконных актов Казначейства (Treasury Regulations). Налоговое управление само подчеркивает, что налогоплательщики не вправе ссылаться на них как на нормативную основу своих действий. Эту позицию разделяют и суды, разъясняя, что каждый, кто использует публикации IRS, делает это на свой страх и риск.
Сложность налогового права общеизвестна, это главное препятствие на пути налоговых реформ. Она провоцирует гражданское отчуждение, налоговые правонарушения и чувство несправедливости налоговой системы, чем компрометируется легитимность самого налогового права. Упрощение и уточнение налоговых норм — приоритет налоговой политики, резонирующий с интересами всех участников налоговых отношений: от неискушенных граждан до экспертов, чиновников и ученых.
Кроме того, увеличивающееся число официальных разъяснений по определенному вопросу сигнализирует о том, что он нуждается во внимании законодателя. Тем самым разъяснения IRS, пусть и опосредованно, формируют актуальную повестку налоговых реформ.
Практика официальных разъяснений, полагает Монро, свидетельствует о том, что налоговое право может быть простым, справедливым и действенным. Более того, автор называет их «сокровищницей инструментов по упрощению налоговых норм, скрытой у всех на виду».
О журнале