Эволюция доктрины уклонения от уплаты налогов в прецедентном праве Великобритании

Традиционный подход: ключевые идеи

Любое различие в толковании терминов в контексте налогового и любого другого права искусственное, а при разрешении налоговых споров судьям следует руководствоваться обыкновенным значением использованных законодателем терминов.

Такая позиция лежит в основе традиционного подхода.

Отправной точкой в его развитии стало высказывание лорда Донована о принципах толкования налогового законодательства в деле Mangin v. IRC (1971).

Высказывание лорда Донована

«Во-первых, словам должно придаваться их обычное значение. Им не должно придаваться какое-либо особое значение лишь потому, что они направлены на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Как подметил судья Тернер в решении по делу Mars v. IRC [1970] NZLR 182, 208, правила морали не следует использовать для толкования налогового законодательства.

Во-вторых, толкователю необходимо смотреть только на то, что ясно сказано. Нельзя толковать намерения законодателя. Не должны приниматься во внимание соображения справедливости или предположения. Ничто не должно подразумеваться или предполагаться. Допускается лишь буквальное понимание использованных терминов¹.

В-третьих, несмотря на то что целью законодательного акта является выражение воли законодательного органа, толкуя закон, можно исходить из того, что законодатель не предполагал несправедливости или абсурда. В случае если дословное толкование законодательства вызывает указанные последствия и используемые термины могут быть истолкованы иначе, не приводя к несправедливости или абсурду, должно применяться такое альтернативное толкование.

В-четвертых, в качестве вспомогательного средства при толковании положений законодательства могут использоваться его история и причины его принятия».

Первоначальная позиция судов: дело IRC v. Duke of Westminster

Изначальную позицию британских судов выразил лорд Клайд в деле Ayrshire Pullman Motor Services v. IRC (1929): «Ни один человек в этой стране не находится под малейшим обязательством, моральным или каким-либо иным, организовать юридически свой бизнес или владение собственностью таким образом, чтобы налоговая служба могла запустить самую большую лопату в его запасы».

Британские суды предоставляли налогоплательщику свободу минимизировать подлежащую уплате сумму налогов путем структурирования сделки любым доступным и законным способом.

Впервые такая позиция была поставлена под сомнение в деле IRC v. Duke of Westminster (1936). Согласно фабуле дела, вознаграждение сотрудникам компании выплачивалось не в виде непосредственно заработной платы, а в альтернативной форме, что уменьшило обязательства работодателя по уплате налогов. Произошло искусственное преобразование сущности дохода, который в действительности был зарплатой, а единственной целью придания ему иного вида стала минимизация налогового бремени.

Лорд Томлин, однако, все еще придерживаясь классического подхода и буквального толкования закона, пришел к выводу, что «каждый обладает правом, если он может организовать свои дела так, чтобы налог, подлежащий уплате, был меньше, чем при ином порядке. Если ему удалось это сделать и достичь такого результата, как бы неприятно это ни было налоговой службе или другим налогоплательщикам, его не могут обязать уплачивать налог в большем размере». Впоследствии это изречение стало известно как принцип Westminster.

Дело Ramsay и начало нового подхода

Постепенное осознание ограниченности традиционного подхода, вызванной подчас слишком буквальным толкованием закона, привело к тому, что он был адаптирован к экономической реальности.

В 1960–1970-е гг. в Великобритании действовали довольно высокие налоговые ставки. Это давало налогоплательщикам дополнительный стимул избегать уплаты налога любыми способами, в том числе путем сложного структурирования сделок: в них включались искусственные шаги, единственной целью которых было снизить сумму налога к уплате. В отношении сделок, где такой шаг был один, имелся — хотя и неоднозначный — кейс Duke of Westminster. А вот как разрешить дело, если искусственных шагов в схеме сразу несколько, было непонятно.

Ответом послужило дело Ramsay v. IRC (1982), изменившее подход судебной системы к уклонению от уплаты налогов.

Фабула дела

Налогоплательщик, желая уклониться от налога на прирост капитала (Capital Gains Tax), заключил два договора займа (под процент) с дочерней компанией. Затем налогоплательщик свел проценты к выплате по первому займу к нулю, а по второму — увеличил вдвое, после чего второй заем был продан другой компании и принес ответчику прибыль. Первый заем (уже беспроцентный) погашен, в отношении продажи акций дочернего предприятия независимому юридическому лицу налогоплательщик заявил убытки.

Компания-ответчик запросила налоговый вычет в связи с понесенными убытками, однако настаивала, что полученная ею прибыль освобождена от налогообложения как задолженность, связанная с приобретением акций.

Палата лордов отметила, что ни один этап этой схемы притворной сделкой не являлся, но, рассмотрев серию сделок целиком, а не по отдельности, пришла к выводу, что они нивелировали друг друга для налоговых целей.

Лорд Уилберфорс в деле Ramsay v. IRC отметил, что принцип дела IRC v. Duke of Westminster или любая иная доктрина не требовали, по сути, от судов рассматривать каждый шаг сложносоставной сделки отдельно, если эти шаги задумывались для совокупного эффекта.

Он выделил три характерные черты таких схем (см. врезку).

К 1980-м гг. британские суды от буквального толкования и применения закона пришли к критическому анализу юридической сути сделки и соотношения ее формы и содержания.

В том же деле Ramsay v. IRC отмечено, что «законодательство не может заставлять или даже желать, чтобы суды приходили к заключению, к которому их ведут стороны сделки».

После дела Ramsay v. IRC

Британские судьи продолжили исследовать границы принципа приоритета существа над формой сделки.

Вовлеченность средств налогоплательщика. Изначально одной из характеристик, позволяющих применять принцип Ramsay, было отсутствие реального вовлечения в сделки средств налогоплательщика. Но в деле IRC v. Burma Oil Co Ltd. (1982) тот же принцип применен, несмотря на то что использовались средства налогоплательщика. Лорд Диплок пересмотрел критерии применения принципа Ramsаy и отметил, что для этого в деле должна быть (1) серия сделок, которая (2) организована заранее и (3) в которой есть шаги, не имеющие иной коммерческой цели, кроме уклонения от уплаты налогов.

Применение принципа Ramsay к линейным сделкам. Поначалу принцип Ramsay распространялся лишь на круговые схемы, направленные на уклонение от уплаты налогов, с взаимоисключающими шагами. Однако в деле Furniss v. Dawson (1984) суд применил его к схеме, которая:

• была направлена на отсрочку уплаты налога, а не на избежание его уплаты;
• не была круговой схемой с взаимоисключающими шагами.

Налогоплательщики собирались продать акции семейной компании независимому покупателю. Чтобы отсрочить уплату налога на прирост капитала, они обменяли свои акции на акции новой инвестиционной компании, которая в тот же день продала полученные акции семейной компании по согласованной цене.

Верховный суд Соединенного Королевства и Апелляционный суд Англии и Уэльса сочли, что принцип Ramsay применяется, лишь если шаги схемы нивелируют друг друга, и не мог использоваться в данном деле, поскольку все шаги сделки имели продолжительный юридический эффект. Палата лордов пришла к выводу, что шаги в предопределенной серии сделок, не имеющие иной коммерческой цели, кроме уклонения от налогов, должны игнорироваться судом для целей налогообложения, даже если имели длительное действие.

Предопределенность схемы. Пояснений требовала и степень предопределенности схемы — уверенности на момент начала ее реализации в том, что предусмотренные сделки совершатся. Подлежит ли применению принцип Ramsay, если сделка с целью уклонения от уплаты налогов на более ранних шагах лишь предполагалась?

В деле Craven v. White (1988) налогоплательщики обменяли акции трейдинговой компании на акции холдингового предприятия, намереваясь впоследствии их продать или заключить сделку слияния. Позже они эти акции продали трейдинговой компании, а холдинговое предприятие перечислило выручку по сделке в виде займа налогоплательщикам.

Палата лордов решила спор в пользу налогоплательщиков. Было высказано особое мнение, что принцип Ramsay мог использоваться и в случае, если налогоплательщик лишь предполагал возможность признания осуществляемых сделок схемой с целью уклонения от уплаты налогов. Однако большинство палаты лордов приняло решение, по которому схема может считаться предопределенной, только если она с самого начала была запланирована как единое целое. В деле же Craven v. White на момент обмена акций не существовало намерения продать акции трейдинговой компании. Как отметил в своем мнении лорд Оливер, для применения в этом деле принципа Ramsay необходимо, чтобы на момент начала реализации сделки отсутствовала практическая вероятность, что события не наступят в том порядке, в котором они были запланированы.

Начав с буквального толкования закона и принципа «все, что не запрещено, разрешено», британские суды пришли к функциональному анализу коммерческой сути сделок и нивелированию для налоговых целей шагов, не имеющих коммерческого значения (см. врезку ниже). В век расцвета международного планирования возврат к истинной экономической сущности сделки, с одной стороны, придает судам гибкость для вынесения решения с учетом обстоятельств конкретного дела, а с другой — позволяет им применить к сделке наиболее справедливые налоговые последствия.