Выездные налоговые проверки: рекомендации ФНС России

В письме ФНС России от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ (далее — Письмо) проанализирована судебная практика по делам, в которых устанавливаются действительные налоговые обязательства налогоплательщиков в ходе выездных проверок. Территориальным налоговым органам предложены рекомендации.

Некоторые выводы службы положительны для налогоплательщиков. Так, в п. 2 Письма разъяснено, что налоговый орган, доначислив по результатам проверки прямые налоги, обязан уменьшить базу налога на прибыль на сумму доначисления при условии, что указанный налог входил в предмет проверки. А учитываться в расходах такие доначисления должны в периоде, который проверялся, а не на дату вступления в силу решения по проверке.

Этот вывод ФНС России согласуется с подходом ВС РФ¹. Согласно Письму, суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что налогоплательщики самостоятельно могут уменьшить налоговую базу с учетом доначислений в уточненной декларации². Можно надеяться, что отныне позиция налоговых органов по этому вопросу будет единообразной.

Но не все так радужно: для того чтобы налоговая инспекция сама уменьшила базу налога на прибыль на сумму доначисления, у нее должна быть возможность определить действительные обязательства по данному налогу — на это прямо указано в Письме.

Неясно, как налогоплательщик поймет, есть ли у налогового органа такая возможность, и, если ее нет, каким образом и в какой форме эта информация будет доведена до налогоплательщика.

Комментарий эксперта

Обосновывая свою позицию, ФНС России ссылается на судебные решения, в которых учтено, входил ли налог на прибыль в предмет проверки, а также что инспекция не оценивала обоснованность учета в составе расходов конкретной категории затрат и что периоды признания расходов выходят за пределы проверки.

Полагаем, для применения правила определения действительных налоговых обязательств не должно быть подобных ограничений. Ведь речь идет о том, чтобы не только взыскать с налогоплательщика законно установленные налоги (уплата которых конституционная обязанность каждого), но и не допустить излишнего взыскания налогов (что означает защиту права на частную собственность и признается конституционно-правовой ценностью).

Поэтому, если методологически необходимо учесть в составе расходов доначисленные в результате проверки суммы, налоговый орган обязан это сделать.

При этом не должно быть препятствием, что, например, НК РФ ограничивает сроки проведения проверок или по воле руководителя инспекции анализ тех или иных вопросов не включен в предмет проверки.

Скорее всего, во многих случаях налогоплательщик не только не будет возражать против расширения предмета или периода проверки, но и сам об этом заявит. Именно так и происходит на практике.

Ограничения по срокам проверок или их глубине введены в НК РФ для защиты прав налогоплательщиков, но не для уменьшения объема работы налоговых органов. В ситуации, когда потенциально нарушаются права налогоплательщика и он об этом заявляет, подобные ограничения не должны приниматься во внимание. Иначе формальные ссылки на «невозможность определить действительные налоговые обязательства» служат лишь поводом для того, чтобы взыскать налогов больше, чем до´лжно.

Кроме того, на наш взгляд, ФНС России чрезмерно узко понимает термин «действительные налоговые обязательства».

С ее точки зрения, он применим только к случаям, когда надо учесть в составе расходов дополнительно начисленные налоги.

Однако гораздо актуальнее в текущей практике вопрос о справедливом (экономически обоснованном) исчислении налогов при переквалификациях хозяйственных операций, выявлении элементов налоговых схем. Укажем наиболее часто встречающиеся случаи, когда инспекции, по сути, игнорируют подход, направленный на определение действительных налоговых обязательств:

• налоговый орган отказывает в вычете полной суммы НДС, даже если неуплата налога произошла у посредника лишь на сумму наценки;
• при отказе в применении УСН по прошлым периодам налоговый орган:
  
  — доначисляет НДС сверх фактически полученной выручки (а не «изнутри» — по расчетной ставке);
  
  — отказывает в учете входного НДС в составе вычетов, указывая на то, что налогоплательщик должен заявить вычеты в отдельной декларации.

Было бы полезно, если бы ФНС России выпустила разъяснения о необходимости определять действительные налоговые обязательства в перечисленных случаях, руководствуясь экономической логикой, а не формальным подходом, который приводит к нарушению прав налогоплательщиков.

Интересные выводы налоговая служба сделала по вопросу установления налоговых обязательств при подаче налогоплательщиками уточненных деклараций после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней. В пункте 3 Письма указано, что инспекция может, но не обязана учитывать в решении по выездной проверке показатели уточненных деклараций, поданных после составления акта проверки.

Такая вариативность действий не совсем понятна, в том числе с точки зрения соблюдения прав налогоплательщика и учета его интересов.

Комментарий эксперта

Любому студенту юридического вуза известно, что в административном праве для государственного органа не существует разделения понятий «право» и «обязанность»: право = обязанность. Так, С. Н. Братановский отмечает: «Использование права предполагает выбор самого субъекта административного права. При этом существует значительное различие в реализации прав гражданами и в использовании правомочий органами исполнительной власти и их должностными лицами. Использование или неиспользование субъективных прав гражданами является сугубо добровольным делом. Иначе обстоит дело с осуществлением полномочий государственными органами и должностными лицами. Здесь осуществление является не только правом, но и обязанностью этих органов и должностных лиц»³.

Но вопрос даже не в том, что в Письме даны разъяснения, неверные с точки зрения юридической теории, а в том, что ФНС допускает усмотрение инспектора (руководства инспекции). Такая спущенная сверху «дискреция», как любит выражаться КС РФ, открывает возможности для широких коррупционных проявлений и нарушений прав налогоплательщиков. Ведь в Письме не регламентировано, в каких случаях инспекция реализует свое право, а в каких нет.

В рассматриваемом случае, указано в Письме, у налогового органа есть три варианта действий:

• провести дополнительные мероприятия налогового контроля и учесть уточненные показатели при вынесении решения по выездной проверке;
• провести повторную выездную проверку;
• проверить уточненные декларации исключительно в рамках камеральных проверок.

Насколько нормы НК РФ допускают, чтобы налоговый орган выбирал вариант поведения? И может ли налогоплательщик повлиять на этот выбор?

Комментарий эксперта

Если уточненные декларации влияют или могут повлиять на налоговые доначисления, представляющие собой следствие налоговой проверки, то инспекция обязана провести дополнительные мероприятия налогового контроля и принять решение с учетом уточненных деклараций.

Этот вывод с очевидностью следует из буквального прочтения ст. 101 НК РФ. В этой статье, в частности, установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных проверок этого лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Исходя из п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1. устанавливает:
   
   — нарушило ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник или участники консолидированной группы налогоплательщиков), законодательство о налогах и сборах;
   
   — образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
   
   — имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2. выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за его совершение.

Без рассмотрения уточненной налоговой декларации и причин, обоснованности ее подачи руководитель инспекции не может установить факты, перечисленные в п. 5 ст. 101 НК РФ. Поэтому, если на момент рассмотрения материалов проверки у инспекции недостаточно информации о причинах и основаниях подачи уточненной декларации, руководитель налогового органа обязан назначить дополнительные мероприятия контроля, перечень которых не ограничен законодательством.

Для того чтобы руководителю инспекции было труднее уклониться от рассмотрения уточненных деклараций, рекомендуем налогоплательщикам ссылаться на них как на отдельное основание в возражениях на акт проверки и прикладывать все документы, объясняющие основания подачи уточненных деклараций. В таком случае можно будет говорить о том, что сами уточненные декларации и представленные документы являются частью возражений, которые налоговый орган обязан рассмотреть.

В том же п. 3 Письма ФНС России, ссылаясь на абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, делает следующий вывод: если ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога и, соответственно, не привели к нарушению интересов казны, допустимо исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в очередной налоговой декларации.

Возможны ли негативные для налогоплательщика последствия предложенного варианта поведения (пени, штрафы)?

Комментарий эксперта

Сама по себе корректировка налоговой ошибки в более позднем периоде на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не влечет для налогоплательщика негативных последствий. Такую возможность предоставил законодатель на случай, если ошибка привела к переплате налога в прошлом периоде.

Но можно представить себе ситуацию, когда налоговый орган проводит проверку в отношении прошлого периода (в котором совершена ошибка, в дальнейшем исправленная) и доначисляет налоги. Возникает вопрос: может ли исправление ошибки в текущем периоде повлиять на размер доначислений (налогов, пеней, штрафов) прошлого периода? Ведь, если бы налогоплательщик ее не исправил, она повлияла бы на размер доначислений, как влияет любая переплата, возникшая в том же периоде.

Полагаем, что в этом случае налоговый орган должен учесть такую переплату в периоде проверки, доначислив, однако, недоимку в последующем периоде. Это по крайней мере уменьшит размер начисленных пеней.

Каждый подобный случай должен рассматриваться индивидуально.

В заключение рассмотрим позицию ФНС России по вопросу пересмотра в ходе выездной проверки выводов, сделанных в рамках ранее проведенной камеральной проверки.

В пункте 1 Письма со ссылкой на позиции КС РФ⁴ и Президиума ВАС РФ⁵ отмечено следующее. Независимо от выводов, сделанных в ранее принятых налоговым органом решениях по результатам камеральных проверок, в том числе об обоснованности возмещения НДС, по итогам выездной проверки налогоплательщику может быть вменена недоимка по налогу. Кроме того, наличие решения по результатам камеральной проверки не исключает привлечения налогоплательщика к ответственности и уплаты пеней за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной проверки.

Если, к примеру, в ходе выездной проверки инспекция придет к выводу о необоснованном возмещении НДС в рамках ранее проведенной камеральной проверки, то всю ответственность за это будет нести налогоплательщик? Насколько позиция ФНС России правомерна? Как налогоплательщику защитить свои права от подобных претензий?

Комментарий эксперта

Правовая позиция о том, что налоговый орган по результатам выездной проверки может «пересмотреть» выводы, сделанные ранее в ходе камеральной проверки, основаны на судебных актах, в которых суды чрезмерно формально подошли к анализу норм НК РФ и не дали их толкования в системной взаимосвязи.

Так, со ссылкой на высшие судебные инстанции ФНС России перечисляет следующие тезисы:

• выездная проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 по делу № А33-10298/2010 ООО «Карабулалеспром»);
• акт и решение по камеральной проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам такой проверки не исключает привлечения налогоплательщика к ответственности и уплаты им пеней за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной проверки (Определение КС РФ от 20.12.2016 № 2672-О по жалобе ООО «Поллукс»; далее — Определение № 2672-О).

Вместе с тем объем и глубина камеральной проверки практически сравнялись с выездной проверкой. Этому способствовало введение в 2006 г. ст. 93.1 НК РФ, закрепившей право налоговых органов истребовать документы и объяснения вне рамок налоговых проверок, и последующее расширение прав налоговых органов по сбору доказательств.

Позиция КС РФ, выраженная в Определении № 2672-О, представляется формальной.

Во-первых, непонятно, чем принципиально отличается разъяснение по вопросам налогообложения от принятого налоговым органом решения. И почему ответ налогового органа по запросу налогоплательщика, который дается в течение одного месяца, может освобождать от ответственности и пеней, а решение руководителя по камеральной проверке, на вынесение которого у инспекции есть три месяца, не освобождает?

Во-вторых, вывод КС РФ не учитывает введенную в 2007 г. норму о том, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по результатам повторной налоговой проверки, только если невыявление факта правонарушения при проведении первоначальной проверки стало результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. По нашему мнению, это правило в случае, когда инспекция не выявила нарушений в ходе камеральной проверки, применимо по аналогии закона (принципа универсальности воли законодателя, неоднократно использованного ВАС РФ).

И еще один аспект. Если бы налоговый орган выявил нарушение в ходе камеральной проверки, налогоплательщику были бы начислены пени в меньшем размере. И если говорить о том, что невыявление нарушения в ходе камеральной проверки — это результат ошибки налогового органа, то почему налогоплательщик должен отвечать за нее? Полагаем, что в таком случае налогоплательщик как минимум должен быть освобожден от части пеней, приходящихся на интервал времени, рассчитываемый с конца камеральной проверки до конца выездной проверки.

Однако актуален и вопрос о том, не злоупотребил ли налоговый орган своим правом, «не заметив» нарушения в ходе камеральной проверки и «исправив» свою ошибку в ходе выездной проверки. ВС РФ в деле № А33-17038/2015 АО «Бамтоннельстрой» рассматривал ситуацию, когда налоговый орган не дал разъяснений налогоплательщику по его запросу, не выявил нарушений в ходе камеральной проверки, но отказал в налоговых вычетах по результатам выездной проверки, когда сроки на подачу уточненных деклараций уже прошли (см. врезку ниже).

Мы полагаем, что во многих подобных случаях может идти речь о злоупотреблении налоговым органом своим правом. Ведь качественно провести камеральную проверку, как было указано выше, не только право, но и обязанность налогового органа.