Ставка НДС при вынужденной перегрузке экспортируемого товара

Нечасто арбитражные суды, рассматривая экономические споры частных субъектов, имеют возможность высказаться по неоднозначным вопросам применения налогового законодательства. Тем отраднее, что в приведенном нами в качестве примера деле¹ судебный состав, специализирующийся на разрешении споров из договоров перевозки, разрешил его не только с учетом толкования договорных условий взаимоотношения сторон, но и руководствуясь основными принципами налогового права.

Обстоятельства дела Иностранная компания зафрахтовала на основании заключенного по английскому праву тайм-чартера морской танкер для регулярных перевозок нефти из России на экспорт. Во время одной из таких перевозок (по маршруту «российский порт отправления — промежуточный российский порт — иностранный порт назначения») зафрахтованное судно столкнулось с затонувшей баржей и не смогло завершить согласованный рейс. Как было установлено при обследовании судна, оно утратило мореходные качества. В связи с этим стороны договорились о перевалке груза (ship-to-ship) на рейде промежуточного российского порта на другое морское судно, на котором нефть и была вывезена на экспорт. Договором фрахтования предусмотрена фискальная оговорка: «В случае, если причитающийся фрахт облагается Российским НДС в соответствии с российским налоговым законодательством, такой НДС оплачивает Фрахтователь по выставлении Судовладельцем счета и подтверждающих документов. Для информации: предполагается, что указанный НДС взимается за время, использованное в российских территориальных водах». Между сторонами возник спор о применимой в отношении оказанных услуг ставке НДС — 0 или 18%.

По мнению судовладельца, вследствие инцидента услуги, оказанные в рамках спорного рейса, представляют собой внутрироссийскую перевозку и не могут облагаться НДС по ставке 0%, предусмотренной подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ. Он обратился в арбитражный суд с иском о взыскании задолженности по договору в виде НДС по ставке 18%.

В обоснование своей позиции истец указал на следующее.

Прежде всего, перевозка имеет характер завершенной в пределах России, поскольку:

• иностранный порт назначения, указанный в первоначально выданном коносаменте, был фактически изменен по приказу фрахтователя на основании соглашения о перевалке груза в российском порту на другое судно;
• нефть по договору между российским продавцом и иностранным покупателем (фрахтователем) поставлялась на условиях FOB — в промежуточный российский порт;
• перевалка нефти произведена с представлением полного комплекта оригиналов коносаментов, которые были выведены из оборота с проставлением на них отметок об аннулировании и ничтожности;
• услуги судовладельца в данном случае не являются этапом международной перевозки по смыслу п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 33), так как, по мнению истца, они не способствовали достижению конечной цели — вывозу груза за пределы РФ.

Кроме того, договором прямо урегулирован вопрос ставки налога, применимой к оказываемым на территории РФ услугам: «Для информации: предполагается, что указанный НДС взимается за время, использованное в российских территориальных водах».

Наконец, судовладелец сослался на отсутствие у него документов, необходимых согласно п. 14 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0%: первоначально выпущенный коносамент на груз после его возвращения судовладельцу аннулирован, в результате чего не подтверждает вывоз товара за пределы территории РФ.

Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области, удовлетворяя требования истца, указал: поскольку фактического вывоза судном за пределы территории РФ не произошло, основания для применения ставки 0% отсутствуют².

Ответчик, правомерность позиции которого подтвердил Тринадцатый арбитражный апелляционный суд³, возражал против удовлетворения заявленных требований, полагая спорные услуги подлежащими обложению НДС по ставке 0% по следующим основаниям.

Фискальная оговорка в договоре содержит указание на то, что условием уплаты НДС фрахтователем служит обложение фрахта российским НДС в соответствии с налоговым законодательством РФ. В связи с этим положение договора, на которое ссылался истец («Для информации…«), информационное, предположительное и не может толковаться в отрыве от приведенного условия договора: чтобы разрешить спор о наличии оснований для возложения на ответчика обязанности уплатить НДС, необходимо определить применимую ставку налога в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Вывозимые за пределы России товары

Из буквального толкования нормы подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ следует, что для ее применения хозяйственная операция должна отвечать трем условиям:

• осуществляется перевозка (транспортировка) товаров морским судном или судном смешанного (река — море) плавания;
• основанием для нее выступает договор фрахтования судна на время (тайм-чартер);
• перевозимые (транспортируемые) товары являются вывозимыми за пределы территории РФ или ввозимыми на территорию РФ.

При перевозке груза морским судном на основании тайм-чартера первые два условия соблюдаются.

Поскольку НК РФ не содержит понятия вывозимых товаров, исходя из п. 1 ст. 11 Кодекса подлежит применению отраслевое (таможенное) законодательство.

Согласно ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон о таможенном регулировании):

• вывоз товаров из РФ — фактическое их перемещение любым способом за пределы территории России, а также совершение лицами действий, направленных на такое фактическое перемещение до фактического пересечения товарами Государственной границы РФ (п. 3);
• вывоз товаров из РФ за пределы таможенной территории Таможенного союза — вывоз товаров из России, если страной назначения в соответствии с намерениями лиц, осуществляющих их перемещение, является территория государства, которое не входит в Таможенный союз (п. 4; см. врезку).

Для целей подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ под вывозимыми из РФ товарами понимаются такие, в отношении которых совершаются действия, направленные на их фактическое перемещение за пределы территории РФ.

Стороны не оспаривали направленность своих действий, фактически завершившихся доставкой груза в иностранный порт, на вывоз нефти за рубеж. С учетом этого товары являлись вывозимыми за пределы РФ по смыслу подп. 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, в связи с чем спорная перевозка подлежит обложению НДС по ставке 0%.

Многоэтапная перевозка на основании тайм-чартера

Как уже упоминалось:

• судно было зафрахтовано ответчиком в целях осуществления перевозки груза за пределы территории РФ;
• в ходе маршрута в территориальных водах РФ произошел инцидент, в результате которого судну потребовался ремонт; продолжение рейса оказалось невозможным, груз был перемещен в акватории промежуточного российского порта на иное судно, на котором вывезен за рубеж.

До момента погрузки на судно товар в порядке временного периодического таможенного декларирования⁴ был заявлен к вывозу в режиме экспорта и разрешен к вывозу с таможенной территории Таможенного союза отметкой таможенных органов «Выпуск разрешен». Погрузка на судно совершалась на основании поручения на отгрузку экспортных товаров с отметкой «Погрузка разрешена». После фактического вывоза нефти за рубеж в отношении нее была представлена полная таможенная декларация.

Поскольку груз с момента регистрации временной таможенной декларации и до пересечения таможенной границы находился под таможенным контролем⁵, с точки зрения таможенного законодательства его правовой режим был неизменным и во время фрахтования первого судна, и во время перевозки груза на втором судне.

Таким образом, оказанные истцом услуги были частью единой экономической операции по вывозу товара на экспорт.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ⁶, налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия⁷.

Как следует из обстоятельств дела, в связи с невозможностью по не зависящим от сторон причинам перевезти груз одним морским судном на всей протяженности маршрута перевозка была разделена на два этапа, каждый из которых осуществлялся с использованием соответствующего судна.

В пункте 18 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 разъяснено, что налоговую ставку 0% применяют также:

• перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1–2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
• лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Правовая позиция Пленума ВАС РФ относится непосредственно к услугам по международной перевозке товаров, под которой в силу подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ понимается перевозка товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река — море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

В рассматриваемом случае пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ. В связи с этим очевидно, что спорная перевозка в полной мере отвечает понятию международной для целей подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ⁸. При этом какие-либо разумные основания для вывода о том, что приведенное разъяснение не распространяется на экономически тождественную операцию, отсутствуют⁹.

Правовая позиция Пленума ВАС РФ сводится к тому, что единый с экономической точки зрения комплекс услуг, конечная цель которого вывоз товара за пределы России (единая операция), должен облагаться по единой ставке 0%, даже если формально возникают условия для применения отдельными участниками этой операции иной ставки НДС.

Отметим, что целевое истолкование разъяснений Пленума ВАС РФ соответствует недавно выявленному ВС РФ в рассмотренном им деле (см. врезку).

Исходя из разъяснений Пленума ВАС РФ, рассматриваемая единая экономическая операция подлежит обложению по ставке 0%.

Принцип равенства налогообложения

В ряде судебных актов КС РФ отмечает¹⁰, что в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

В настоящем случае применение ставки НДС 18% нарушает принцип равенства налогообложения сразу с нескольких позиций.

Во-первых, экономически тождественная операция по многоэтапной международной перевозке облагается НДС по ставке 0%.

Во-вторых, нулевая ставка применяется к работам (услугам) организаций внутреннего водного транспорта в отношении вывозимых в таможенной процедуре экспорта товаров при их перевозке (транспортировке) в пределах территории России из пункта отправления до пункта перегрузки (перевалки) на морские суда (подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, для ситуации, максимально схожей с рассматриваемой, когда внутрироссийский этап перевозки осуществляется организациями внутреннего водного транспорта, законодатель также исходит из единства — как экономического, так и юридического — хозяйственной операции и устанавливает общую ставку 0% ко всем ее этапам, в том числе российскому. Применение иного подхода будет также означать нарушение принципа равенства налогообложения в отсутствие существенных различий между судовладельцами, предоставляющими суда по договору тайм-чартера, и организациями внутреннего водного транспорта, самостоятельно выполняющими перевозку (транспортировку).

В-третьих, как было установлено в ходе судебного разбирательства, при оказании судовладельцем услуг перевозки в предшествовавших периодах по идентичному маршруту («российский порт отправления — промежуточный российский порт — иностранный порт назначения») ко всем этапам, в том числе внутрироссийскому, была применена налоговая ставка 0%. Применение ставки 18% в ситуации вынужденного разделения маршрута на два этапа, для оказания услуг на которых были привлечены несколько лиц, также подрывает обозначенный принцип: независимо от числа привлекаемых для перевозки исполнителей ее экономическое содержание (перемещение товара за пределы РФ) остается неизменным.

Подтверждение обоснованности применения нулевой ставки

При реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 12 п. 1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы должны быть представлены¹¹:

1. контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;
2. копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ или ввоз товаров на территорию РФ, с учетом следующих особенностей: при вывозе товаров за пределы территории РФ морским судном или судном смешанного (река — море) плавания в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории РФ.

Истец не оспаривал, что помимо требующегося тайм-чартера в его распоряжении имеется копия коносамента, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами территории РФ (иностранный порт). При этом истец ссылался на то, что коносамент был аннулирован — на нем проставлена отметка «Null and void».

Однако аннулирование коносамента, в соответствии с которым фактически состоялась перевозка груза на части маршрута, не изменяет его доказательственного значения для целей применения ставки НДС 0%, является стандартной процедурой, подтверждающей прекращение его действия в связи с выдачей груза уполномоченному лицу и возврат коносамента перевозчику (судовладельцу).

Проставление отметки «Null and void» на коносаменте — ординарное действие, призванное обеспечить невозможность предъявления этого коносамента перевозчику после выдачи груза (как товарораспорядительного документа и ценной бумаги), и совершается оно по усмотрению держателя коносамента, в частности перевозчика, после возврата ему данного документа.

В стандартной ситуации должной доставки груза в изначально согласованный пункт назначения — что и произошло в отношениях сторон при международных перевозках, предшествовавших инциденту, — коносаменты также передавались истцу, утрачивали свою силу и могли быть аннулированы с проставлением удостоверяющих надписей «Null and void», «Discharged», «Cancelled». Но, очевидно, это действие не повлияло на возможность использования копий коносаментов в целях подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС.

Комментарий

С. А. Сосновский,

партнер, руководитель санкт-петербургской налоговой практики «Пепеляев Групп», доцент юридического факультета СПбГУ, канд. юрид. наук

Вопросы применения нулевой ставки НДС при оказании услуг породили в российской правоприменительной практике много споров. Причем споры возникали и продолжают возникать в двух измерениях: между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности применения ставки 0% в конкретных ситуациях и между участниками гражданского оборота¹ о том, входит ли в цену услуг НДС по общей ставке и правомерно ли он выставлен или, наоборот, не выставлен исполнителем к оплате заказчику.

По этим вопросам неоднократно высказывались и КС РФ, и Президиум ВАС РФ, и ВС РФ. На первый взгляд, общие ориентиры давно заданы. Так, если говорить о спорах между заказчиками и исполнителями, еще девять лет назад Президиум ВАС РФ, рассматривая спор между ОАО «Газпром нефть» и ОАО «Транснефть», указал, что ошибочно выставленные исполнителем заказчику к оплате и перечисленные суммы НДС по ставке 18% подлежат возврату как неосновательное обогащение².

По спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами существуют десятки дел только на уровне высших судебных инстанций.

Законодатель тоже не остается в стороне и регулярно вносит поправки в ст. 164, 165 НК РФ, с тем чтобы установить полную ясность и избежать возможных споров.

Но, как показывает автор статьи, полностью устранить неопределенность пока не получилось. Видимо, это вообще невозможно.

Фабула комментируемого дела может считаться уникальной, и вряд ли можно ставить в вину законодателю, что он не предусмотрел возможности столкновения груженого сырой нефтью зафрахтованного танкера с затонувшей баржей, а точнее, не урегулировал прямо налоговые последствия вызванной таким столкновением перегрузки нефти на другое судно.

Ситуация неоднозначна, и аргументы обеих сторон заслуживают внимания.

Мы видим конфликт формального и, если можно так выразиться, «сущностного» подходов: судовладелец указывал, что, поскольку завершившаяся фактически на территории России операция фрахтования судна прямо не указана в числе облагаемых по ставке 0%, применяться должна ставка 18%. Фрахтователь же ссылается на экономическую природу операции и на то, что обложение ее по общей ставке будет нарушать основные принципы налогообложения.

Дело интересно и необходимостью комплексного анализа норм разной отраслевой принадлежности: гражданского, налогового, таможенного права.

Выводы суда апелляционной инстанции о применимости к операциям ставки 0% представляются нам обоснованными и заслуживающими поддержки.