Ретроспективное применение ухудшающей и улучшающей положение налогоплательщика судебной практики

Условия, когда ухудшающая судебная практика не имеет обратной силы

В обобщенном виде позиция КС РФ основана на норме п. 2 ст. 5 НК РФ, по которой акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

В Постановлении от 28.11.2017 № 34-П (далее — Постановление № 34-П) указаны конкретные обстоятельства, при наличии которых не может иметь обратной силы судебное толкование норм законодательства о налогах и сборах, ухудшающее положение налогоплательщика. По мнению Суда, для этого необходима совокупность условий:

• отсутствие должной нормативной определенности правового регулирования, когда налогоплательщик лишен возможности действовать исключительно на основании нормативных положений вследствие их неопределенности, неясности и (или) противоречивости;
• наличие устоявшегося толкования соответствующих нормативных положений, в рамках которого налогоплательщик вынужден действовать ввиду отсутствия должной нормативной определенности правового регулирования;
• добросовестность налогоплательщика, то есть отсутствие с его стороны налоговых злоупотреблений, таких как создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т. п.;
• наличие акта высшего суда, содержащего толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение налогоплательщика по сравнению с толкованием, устоявшимся на момент принятия такого акта.

Прокомментируем эти условия.

В Постановлении № 34-П впервые признаны практикообразующими отказные определения судей ВС РФ и сопоставимые с ними по правовому значению отказные определения коллегии судей ВАС РФ (см. врезку).

Ранее КС РФ¹ признавал практикообразующее значение исключительно за актами, которые обладают свойствами окончательности, то есть не могут быть отменены или изменены в каком-либо процессуальном порядке, и принимаются входящим в состав суда органом, чьи решения отражают правовую позицию суда в целом. Под такими актами понимались постановления Пленума и Президиума ВС РФ или Пленума и Президиума ВАС РФ (до его упразднения).

На сегодня КС РФ фактически признал, что, если в постановлениях Пленума или Президиума ВС РФ или ВАС РФ нет толкования соответствующих нормативных положений, налогоплательщик вправе руководствоваться имеющимися актами высших судебных инстанций. Как справедливо отмечает Д. А. Марцинковский², эта позиция КС РФ, безусловно, ближе к реальному положению дел, когда налогоплательщики и нижестоящие суды фактически учитывают выводы отказных определений, формально не имеющих для них обязательной силы.

Следует помнить, что в отказных определениях судей ВС РФ и коллегии судей ВАС РФ лишь поддерживается позиция судов нижестоящих инстанций, как правило, без особой мотивировки. Поэтому фактически практикообразующее значение придается позиции (мотивировке) нижестоящих окружных судов, поддержанной высшим судом.

Условие о наличии устоявшегося толкования нормативных положений соблюдается в чистом виде, только если имеется единообразная правоприменительная практика, что встречается довольно редко. А если практика противоречива или не сложилась вовсе, то при появлении негативного для налогоплательщика акта высшего суда, на наш взгляд, нельзя говорить об ухудшении его положения. По замечанию Д. В. Тютина³, в таком случае речь идет не об изменении практики, а о ее определении. Следовательно, правильнее говорить именно об определении (установлении) практики применения (толкования) нормативных положений. Однако в случае установления практики запрет на ее распространение на прошлые периоды отсутствует и названное КС РФ условие очевидно не соблюдается.

Насколько правильно понимать под устоявшимся толкованием нормативных положений исключительно практику высшего суда? Ведь может быть так, что по какому-либо вопросу годами складывалась практика арбитражных судов округов, а практики высшей судебной инстанции не было.

С нашей точки зрения, не совсем корректно в таком случае говорить, что при последующем появлении негативного для налогоплательщика акта высшего суда практика только установилась. Как отметил В. В. Кузнецов⁴, впервые высказанная высшим судом позиция по какому-либо вопросу не означает, что она существует в правовом вакууме в отрыве от уже имеющейся по этому вопросу практики арбитражных судов округов. Постановление № 34-П отчасти решает эту проблему, поскольку фактически КС РФ признал практикообразующее значение за актами нижестоящих окружных судов, которые были предметом рассмотрения судьями высшего суда по жалобам сторон, однако остались неизменными. Тем не менее, если имеется противоречивая практика или отсутствует практика высшего суда, налогоплательщики должны тщательно оценить риски выбора из возможных вариантов поведения и по необходимости быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.

Наконец, условие о добросовестности налогоплательщика, отсутствии налоговых злоупотреблений. Добросовестность необходимо оценивать только в рамках спорного периода и спорного вопроса по исчислению и уплате налогов, так как в Постановлении № 34-П под добросовестным поведением налогоплательщика подразумевается, что он действует «без каких-либо злоупотреблений (создание различных форм уклонения от уплаты налогов и (или) их незаконного уменьшения и т. п.)… в рамках устоявшегося… толкования соответствующих нормативных положений». Применительно к делу, рассмотренному в Постановлении № 34-П, это означает, что добросовестность налогоплательщика надо оценивать лишь в контексте освобождения от обложения НДС услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов в 2012—2013 гг.

Действие во времени улучшающей судебной практики

К ухудшающей положение налогоплательщика судебной практике фактически применяются нормы п. 2 ст. 5 НК РФ, касающиеся действия во времени актов законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, логичным было бы допустить, что для судебной практики, улучшающей положение налогоплательщика, могут применяться по аналогии правила, предусмотренные п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 5 НК РФ имеют обратную силу законодательные акты, «устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» либо «устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков». Оба этих случая — предмет регулирования части первой Кодекса.

Пунктом 4 ст. 5 НК РФ предусмотрены ситуации, которые являются предметом регулирования как первой, так и второй частей Кодекса. Согласно указанной норме могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, законодательные акты, «отменяющие налоги», «снижающие налоговые ставки», «устраняющие обязанности налогоплательщиков» или «иным образом улучшающие их положение».

Соответственно, необходимо понимать, к какой норме — п. 3 или 4 ст. 5 НК РФ — относится толкование, данное в судебной практике, улучшающей положение налогоплательщика. Следует также учитывать, что нормы части первой НК РФ — чаще всего предмет абстрактного толкования Пленумом ВАС РФ (до его упразднения)⁵ либо Пленумом ВС РФ. Нормы части второй НК РФ — предмет толкования высшего суда при разрешении им конкретных дел.

Нормы п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ применительно к судебной практике необходимо толковать вместе с положениями ст. 311 АПК РФ о том, что судебные акты могут быть пересмотрены в случае определения либо изменения в постановлении Пленума и Президиума ВС РФ (см. врезку ниже) практики применения правовой нормы, «если в соответствующем акте Верховного Суда Российской Федерации содержится указание на возможность пересмотра вступивших в законную силу судебных актов в силу данного обстоятельства».

Статья 311 АПК РФ не разделяет практику применения правовой нормы на ухудшающую или улучшающую положение налогоплательщика. Но это не значит, что ухудшающая судебная практика может иметь обратную силу, если Пленум или Президиум ВС РФ прямо укажет на это в своем акте. Рассмотренный ранее и подтвержденный КС РФ запрет на придание обратной силы судебному толкованию нормативных положений, ухудшающих положение налогоплательщика, в таком случае действует в полном объеме.

Вместе с тем правила ст. 311 АПК РФ полностью применимы к улучшающей положение налогоплательщика судебной практике. Из этой нормы следует, что такая практика, в отличие от ухудшающей, может иметь обратную силу не только при изменении, но и при определении практики применения правовой нормы. Однако подобные случаи АПК РФ максимально ограничивает:

• полномочиями изменять либо определять практику наделены исключительно Пленум или Президиум ВС РФ;
• обратная сила судебного толкования возможна, только если уполномоченные судебные органы прямо укажут на это в своем решении, что соотносится с положениями п. 4 ст. 5 НК РФ об обратной силе актов налогового законодательства.

По нашему мнению, нормы п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ применительно к улучшающей положение налогоплательщика судебной практике необходимо толковать лишь вместе с нормами ст. 311 АПК РФ. При этом нет оснований для расширительного толкования ст. 311 АПК РФ и распространения ее, например, на отказные определения судей ВС РФ, улучшающие положение налогоплательщика.

Важно также, что ст. 311 АПК РФ посвящена порядку пересмотра судебных актов по новым обстоятельствам. Между тем бывает, что улучшение практики произошло по окончании спорного налогового периода, но до рассмотрения дела судом. В таком случае представляется возможным применение постановлений Пленума ВС РФ и сохранивших силу постановлений Пленума ВАС РФ по вопросам судебной практики, а также постановлений Президиума ВС РФ и сохранивших силу постановлений Президиума ВАС РФ (ст. 170 АПК РФ).

Выводы

Несмотря на схожесть с правилами, предусмотренными п. 2–4 ст. 5 НК РФ, действие во времени ухудшающей и улучшающей положение налогоплательщика практики имеет свои особенности. Эти особенности, с одной стороны, предусмотрены КС РФ, а с другой — связаны с необходимостью соотносить указанные нормы НК РФ с нормами, закрепленными процессуальным законодательством, в частности с правилами ст. 311 АПК РФ.

Несколько расширен по сравнению с ранее высказанными позициями КС РФ запрет на придание обратной силы судебному толкованию норм закона, ухудшающему положение налогоплательщиков. Это вызвано необходимостью защитить налогоплательщиков от произвольного изменения судами практики применения правовой нормы, что полностью соотносится с положениями ст. 54 и 57 Конституции РФ.

В то же время отсутствуют основания для подобного расширительного толкования п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ в совокупности с нормами ст. 311 АПК РФ применительно к улучшающей положение налогоплательщика судебной практике.

Комментарий

М. Ю. Логинова,

юрист «Пепеляев Групп»

Постановление № 34-П устанавливает действительно важный и нужный принцип защиты добросовестных налогоплательщиков от непредсказуемого изменения арбитражной практики на фоне усилившегося в последние годы так называемого пробюджетного подхода.

Впервые КС РФ признал, что отказные определения судей ВС РФ могут выступать в качестве судебных актов, меняющих судебную практику. Однако, как верно отмечено в статье, нет оснований для распространения такого подхода на арбитражную практику, улучшающую положение налогоплательщика, в связи с наличием нормы ст. 311 АПК РФ.

Существуют проблемы, связанные с концепцией об обратной силе отрицательной арбитражной практики. Прежде всего это обозначенные автором вопросы ее применения в условиях противоречивости (отсутствия) практики, а также когда практика сложилась на уровне арбитражных судов округов и не сформировалась на уровне высших судов.

Мы видим еще одну проблему, и она касается налогоплательщика, на котором практика изменилась. Ведь он тоже действует добросовестно и не способен предвидеть, что на него спустя значительное время будет возложена обязанность по уплате налога за прошедшие периоды. Между тем подход КС РФ предполагает «защиту» только тех налогоплательщиков, которые судятся после появления изменившего практику судебного акта¹.

Налогоплательщики довольно активно пытаются применять подход КС РФ, но пока нельзя сказать, что он повсеместно воспринят судами.

Так, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа при рассмотрении дела № А53-15798/2017, руководствуясь позицией КС РФ, отменил акты нижестоящих судов и удовлетворил требования налогоплательщика².

Общество применяло УСН с объектом налогообложения «доходы» и не включило в их состав плату за коммунальные услуги, работы и услуги по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, которая была получена непосредственно выполнившими эти работы организациями от собственников. Суд указал, что у добросовестного налогоплательщика не было возможности при планировании хозяйственной деятельности в 2015 г. в условиях имеющейся на тот момент благоприятной административной и судебной практики исключения спорных денежных средств из состава доходов, в том числе с учетом отсутствия у налогового органа возражений по этим денежным средствам, в разумных пределах предвидеть, что на него спустя значительное время будет возложена обязанность по уплате налога применительно к прошедшим периодам.

Но такие судебные акты скорее исключение, чем правило. В основном суды не принимают ссылки налогоплательщиков на Постановление КС РФ № 34-П.

Один из примеров — Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.06.2018 по делу № А71-11154/2017. Налогоплательщик доказывал свое право на льготу по налогу на имущество, предусмотренную п. 3 ст. 380 НК РФ (пониженная ставка налога в отношении линий энергопередачи и сооружений, являющихся их неотъемлемой частью), за шесть месяцев 2016 г. Ссылаясь на Постановление 34-П, он настаивал, что отсутствуют основания для доначисления налога, начисления пеней и штрафа за те налоговые периоды, в которых судебная практика по спорному вопросу складывалась в пользу налогоплательщика³.

Суд не принял во внимание этот довод и оставил в силе акты нижестоящих судов об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

Пока обозначенный в Постановлении № 34-П подход КС РФ вызывает вопросы и не очень активно поддерживается судами. Тем не менее надеемся, что он станет действенным средством защиты налогоплательщиков.