НДС при приобретении имущества казны

Верховный Суд РФ в деле ИП Шкуратова О.П.¹ рассмотрел вопрос об исполнении обязанности по уплате НДС при приобретении публичного имущества в том случае, если покупатель перечислил полную стоимость имущества (без удержания налога) продавцу. Возвращая дело на новое рассмотрение, Суд сформулировал безусловную обязанность налогового агента уплатить налог в бюджет, тем самым предопределив отрицательный исход спора для предпринимателя.

В обоснование такого подхода были приведены следующие доводы:

• в силу отсутствия нормы муниципальное образование нельзя обязать уплатить неудержанный НДС²;
• налоговое законодательство не предусматривает механизма взыскания сумм НДС с муниципального образования;
• перечисление в составе выкупной стоимости имущества НДС в местный бюджет не может рассматриваться как исполнение обязанности по уплате налога, поскольку НДС подлежит зачислению в федеральный бюджет³;
• уплата налога за счет средств налогового агента не нарушает его интересов, так как сохраняется право на предъявление к муниципальному образованию требования о взыскании неосновательного обогащения⁴.

Аргументация в деле ИП Шкуратова О.П. не нова для правоприменительной практики, но обоснованность сложившегося подхода вызывает сомнения.

Обязанность по уплате налога

По мнению ВС РФ, содержание п. 3 ст. 161 НК РФ не позволяет возлагать на муниципальное образование обязанность по исчислению и уплате неудержанного налога. Однако сформированная ранее практика указывает на то, что ни статус продавца (публичного образования), ни отсутствие прямой нормы, ни наличие налогового агента не препятствуют возложению такой обязанности.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.04.2012 по делу № А12-19210/2010 Управления муниципальным имуществом г. Волжского Волгоградской области (далее — Постановление по делу Управления муниципальным имуществом администрации г. Волжского) констатировал наличие пробела в гл. 21 НК РФ по вопросу о налогообложении операций по реализации органами местного самоуправления физлицам муниципального имущества⁵. Но, с позиции Суда, это не исключает обязанности продавца муниципального имущества уплатить налог.

КС РФ в Определении от 19.07.2016 № 1719-О, исходя из правового статуса органов местного самоуправления (в лице которых выступает публичный субъект), посчитал конституционным возложение на них обязанности по уплате налога при реализации имущества, составляющего казну.

Возникает вопрос: можно ли распространить позицию высших судов и на ситуацию продажи публичного имущества предпринимателям и организациям, когда покупатели не удерживают налог? Думается, ответ должен быть положительным.

Хотя правоприменительная практика последовательно различает операции по реализации публичного имущества в зависимости от характеристики покупателя, необходимо учитывать схожесть складывающихся отношений. В частности, операции по реализации имущества казны одинаковы по своему экономическому и правовому содержанию независимо от статуса покупателя. При этом органы, выступающие от имени публичного образования (продавца), выполняют одни и те же функции, их правовое положение не меняется. В связи с этим ссылка суда первой инстанции по делу ИП Шкуратова О.П. на Постановление по делу Управления муниципальным имуществом администрации г. Волжского вполне обоснованна.

Кроме того, как и в деле Управления муниципальным имуществом администрации г. Волжского, можно говорить о наличии пробела в отношении обязанности по уплате налога при его неудержании налоговым агентом. Из положений ст. 24, подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ следует, что обязательства налогового агента производны: он исполняет чужую налоговую обязанность. В то же время он в полной мере не заменяет налогоплательщика в налоговом обязательстве.

Законодатель предполагает, что даже при наличии налогового агента налогоплательщик может остаться субъектом, обязанным уплатить налог. Из этого исходил и Пленум ВАС РФ, который допускал принудительное взыскание с налогоплательщика сумм налога, не удержанных налоговым агентом⁶.

Положений общей части НК РФ недостаточно для урегулирования вопроса о переложении на налогоплательщика обязанности по уплате неудержанного налога. Важно установить момент, когда налогоплательщик становится обязанным уплатить налог, а также сроки уплаты. Другими словами, требуется конкретизировать порядок перехода обязанности от налогового агента к налогоплательщику в части второй НК РФ.

Порядок перехода подробно предусмотрен лишь в отношении НДФЛ (п. 5 ст. 226, п. 6 ст. 228 НК РФ). В остальных случаях должным образом эта процедура не описана.

Таким образом, в действующем регулировании обложения НДС операций по продаже публичного имущества есть пробел в том, что касается последствий неудержания налога налоговым агентом. Но это обстоятельство не может служить основанием для взыскания неудержанной суммы с агента, а не с продавца имущества.

Отсутствие порядка взыскания налога

ВАС РФ допустил взыскание неудержанного налога с агента в ситуации, когда выплаты осуществляются в адрес иностранного лица⁷. Суд исходил из того, что у налоговых органов нет возможности принудительно взыскать налог с иностранного субъекта. Соответственно, чтобы не допустить потери бюджета, налог в любом случае взимается с налогового агента.

Такой подход неприменим при реализации публичного имущества.

Во-первых, само утверждение в деле ИП Шкуратова О.П., что отсутствует механизм взыскания, не выглядит однозначным. Существуют судебные акты, в которых налоговые органы взыскивают НДС, не уплаченный в бюджет при реализации публичного имущества физическим лицам⁸. При этом нормативным основанием для удовлетворения требований о взыскании служит подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ. В силу схожести отношений соответствующий порядок может применяться и при взыскании неудержанного НДС.

Во-вторых, даже если согласиться, что механизм взыскания отсутствует, надо иметь в виду следующее. Публичное образование в лице своих органов, являющееся продавцом имущества, находится под юрисдикцией РФ. Законодатель не ограничен в установлении порядка взыскания налога с такого субъекта. То обстоятельство, что законодатель не реализовал свои полномочия по установлению процедуры взыскания, не может помешать возложить на продавца публичного имущества обязанность по уплате налога, в случае если налог не удержан налоговым агентом.

Обращает на себя внимание непоследовательность высших судов при определении последствий, возникающих при отсутствии четкой процедуры взыскания сумм налога. Например, в деле ООО «Карабулалеспром»⁹ отсутствие прямой нормы, позволяющей требовать к уплате излишне возмещенный налог, не помешало возложить на налогоплательщика обязанность по возврату соответствующих сумм. Суд, по сути, преодолел существовавший пробел, который впоследствии был законодательно восполнен: Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ внесены изменения в п. 8 ст. 101 НК РФ, приравнявшие суммы излишне возмещенного налога к недоимке.

В схожей ситуации в деле ИП Шкуратова О.П. отсутствие процедуры взыскания налога с публичного образования уже становится непреодолимым затруднением для возложения на такого субъекта обязанности по уплате налога.

Последствия уплаты НДС в местный бюджет

Вопрос о последствиях перечисления налогов «не в тот» бюджет до сих пор не имеет четкого решения. Формулировка подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ подталкивает к выводу, что для признания налоговой обязанности исполненной достаточно поступления налога в бюджетную систему РФ¹⁰. Аналогичный подход нашел отражение и в судебной практике в ситуации неверного зачисления налоговыми агентами НДФЛ в бюджеты муниципальных образований в связи с ошибками в платежных документах¹¹.

Остается под вопросом возможность применения такой практики к другим налогам.

В одном из споров по налогу на прибыль было указано, что его уплата в бюджет Белгородской области (вместо бюджета Тульской области) не может признаваться надлежащим исполнением налоговой обязанности. При этом суд отклонил ссылку на приведенную позицию ВАС РФ по налогу на доходы физических лиц¹².

В деле ИП Шкуратова О. П. ВС РФ также исходит из того, что зачисления налога в бюджетную систему РФ недостаточно для признания налоговой обязанности исполненной.

В любом случае довод о поступлении НДС в бюджетную систему в деле ИП Шкуратова О.П. не выглядел убедительным, поскольку в муниципальный бюджет перечислялся не налог, а стоимость имущества, в которой, возможно, содержался НДС. Соответственно, применение ст. 45 НК РФ к данным отношениям выглядит спорным.

Тем не менее суды могут признать обязанность агента исполненной, когда неудержанный НДС перечисляется в федеральный бюджет муниципальным образованием по собственной инициативе. Суды считают, что в таком случае налоговый агент исполняет возложенные на него обязанности, но не тем способом, что предусмотрен законом¹³.

Приведенная практика также свидетельствует об отсутствии препятствий для самостоятельной уплаты публичным образованием НДС, а значит, нет оснований отказать в возложении на публичного субъекта обязанности по уплате неудержанного налога на добавленную стоимость.

Возможность восстановления прав

ВС РФ, допуская уплату налоговым агентом НДС из собственных средств, оправдывает это тем, что у агента есть возможность в гражданском споре вернуть уплаченную сумму. Это сомнительный аргумент.

Во-первых, согласно позиции ЕСПЧ, выраженной в Постановлении от 09.01.2007 по делу «Компания „Интерсплав“ против Украины» (Intersplav v. Ukraine), сама по себе возможность обращения к средствам судебной защиты еще не свидетельствует о надлежащем обеспечении права лица на беспрепятственное распоряжение собственным имуществом.

Во-вторых, возникновение гражданского спора между частными субъектами по итогам налогового правоприменения может говорить о нарушении сфер правового регулирования.

И в-третьих, подход в деле ИП Шкуратова О.П. расходится со стремлением органов госвласти (в том числе ВС РФ) сократить количество судебных споров.

В Постановлении КС РФ от 23.12.2013 № 29-П отмечалось, что полномочия ВС РФ по разъяснению правовых норм направлены на то, чтобы устранить неопределенности и обеспечить адекватное и своевременное приспособление регулирующей роли нормы в единстве ее буквы и духа к той или иной сфере общественных отношений в их динамике. В деле ИП Шкуратова О. П. ВС РФ в ситуации пробельности налогового регулирования возложил все отрицательные последствия на налогового агента. Обоснованность такого подхода с учетом содержания института налогового агента, а также политики государства вызывает сомнения.

Конституционно-правовые вопросы

Обоснованность ограничения. КС РФ неоднократно указывал, что ограничения прав и свобод должны быть адекватны социальному результату и не быть чрезмерными¹⁴.

В Пояснительной записке к законопроекту № 122143‑5, возложившему на покупателей публичного имущества обязанности налогового агента, указано, что после перехода на казначейское обслуживание бюджетные учреждения лишены возможности самостоятельно перечислять налог.

Такое обоснование вызывает вопросы. Почему, освобождая публичные органы от перечисления налога при продаже имущества организациям и предпринимателям, законодатель не сделал того же в отношении операций, в которых покупателем выступает физическое лицо без статуса ИП? Как соотносится невозможность учреждений уплачивать налог с тем, что они по собственной инициативе берут на себя такую обязанность? Почему высшие суды поддерживают требования налоговых органов к учреждениям уплатить НДС при продаже имущества физическим лицам?

Наконец, следует обратить внимание на позицию Минфина России¹⁵, общий смысл которой заключается в том, что, несмотря на трудности, органы публичных образований всегда имеют возможность перечислить НДС в федеральный бюджет.

В целом правоприменительная практика свидетельствует об отсутствии объективных ограничений для самостоятельного исполнения органами власти обязанности по уплате НДС. Ссылка на казначейское обслуживание не говорит об обоснованности введения института налогового агента и потому, что характеризует особенности взаимоотношений государственных (муниципальных) органов в бюджетной сфере. Но, как указал КС РФ в Постановлении от 18.02.2000 № 3-П, рациональная организация деятельности органов власти не может служить основанием для ограничения прав и свобод.

Особенности статуса публично-правового образования и его органов. Президиум ВАС РФ в Постановлении по делу Управления муниципальным имуществом администрации г. Волжского отмечал, что органы местного самоуправления, выступая от лица муниципального образования, не могут признаваться плательщиками НДС (см. врезку ниже), организациями-налогоплательщиками. По мнению Суда, статус органа власти схож с положением лица, которое, не являясь плательщиком НДС, обязано его уплачивать в связи с выставлением счета-фактуры (п. 5 ст. 173 НК РФ). Иначе говоря, при совершении операций по приобретению публичного имущества отсутствует субъект, который признается налогоплательщиком.

Вместе с тем ст. 24 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент исполняет обязанности по исчислению и удержанию налога у налогоплательщика. Получается, на покупателей возлагаются обязанности в противоречии с содержанием института налогового агента.

Начисление пеней и штрафа. В силу особого статуса публично-правового образования и его органов ВАС РФ исключает возможность взыскания пеней и штрафа при неуплате НДС продавцом публичного имущества. В отношении покупателей (налоговых агентов) это исключение не применяется. Так, при первом рассмотрении дела ИП Шкуратова О.П. налоговый агент был привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ¹⁶. Результатом повторного рассмотрения стало признание обоснованным не только взыскания неудержанного НДС, но и пеней¹⁷.

Вместе с тем обязанность налогового агента производна. Соответственно, ее объем, а также последствия неисполнения не могут быть больше, чем у того, кто освобождается от перечисления налога.

Таким образом, правоприменители допускают разные налоговые последствия одних и тех же операций в зависимости от субъекта уплаты (перечисления) налога.

Последствия пробела. Неурегулированность последствий неудержания агентом налога — это пробел, требующий восполнения. В отсутствие нормы закона взыскание налога за счет собственных средств агента, особенно в ситуации, когда налог может быть взыскан с публичного образования, следует признать противоречащим Конституции РФ.

Рассмотрение этой проблемы с точки зрения пробелов в регулировании важно еще и потому, что КС РФ — тот орган, который может обязать законодателя их устранить.

Кроме того, сфера применения института налогового агента расширяется¹⁸. Минфин России в письме от 14.08.2017 № 03-07-14/51894 указал, что рассматриваются возможности о возложении обязанностей по уплате НДС на покупателей — налоговых агентов во все большем количестве хозяйственных операций. Устранение пробелов позволит избежать возникновения конфликтных ситуаций и споров.