Верховный Суд РФ в деле ИП Шкуратова О.П.¹ рассмотрел вопрос об исполнении обязанности по уплате НДС при приобретении публичного имущества в том случае, если покупатель перечислил полную стоимость имущества (без удержания налога) продавцу. Возвращая дело на новое рассмотрение, Суд сформулировал безусловную обязанность налогового агента уплатить налог в бюджет, тем самым предопределив отрицательный исход спора для предпринимателя.

В обоснование такого подхода были приведены следующие доводы:

• в силу отсутствия нормы муниципальное образование нельзя обязать уплатить неудержанный НДС²;
• налоговое законодательство не предусматривает механизма взыскания сумм НДС с муниципального образования;
• перечисление в составе выкупной стоимости имущества НДС в местный бюджет не может рассматриваться как исполнение обязанности по уплате налога, поскольку НДС подлежит зачислению в федеральный бюджет³;
• уплата налога за счет средств налогового агента не нарушает его интересов, так как сохраняется право на предъявление к муниципальному образованию требования о взыскании неосновательного обогащения⁴.

Аргументация в деле ИП Шкуратова О.П. не нова для правоприменительной практики, но обоснованность сложившегося подхода вызывает сомнения.

Обязанность по уплате налога

По мнению ВС РФ, содержание п. 3 ст. 161 НК РФ не позволяет возлагать на муниципальное образование обязанность по исчислению и уплате неудержанного налога. Однако сформированная ранее практика указывает на то, что ни статус продавца (публичного образования), ни отсутствие прямой нормы, ни наличие налогового агента не препятствуют возложению такой обязанности.

Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.04.2012 по делу № А12-19210/2010 Управления муниципальным имуществом г. Волжского Волгоградской области (далее — Постановление по делу Управления муниципальным имуществом администрации г. Волжского) констатировал наличие пробела в гл. 21 НК РФ по вопросу о налогообложении операций по реализации органами местного самоуправления физлицам муниципального имущества⁵. Но, с позиции Суда, это не исключает обязанности продавца муниципального имущества уплатить налог.

КС РФ в Определении от 19.07.2016 № 1719-О, исходя из правового статуса органов местного самоуправления (в лице которых выступает публичный субъект), посчитал конституционным возложение на них обязанности по уплате налога при реализации имущества, составляющего казну.

Возникает вопрос: можно ли распространить позицию высших судов и на ситуацию продажи публичного имущества предпринимателям и организациям, когда покупатели не удерживают налог? Думается, ответ должен быть положительным.

Хотя правоприменительная практика последовательно различает операции по реализации публичного имущества в зависимости от характеристики покупателя, необходимо учитывать схожесть складывающихся отношений. В частности, операции по реализации имущества казны одинаковы по своему экономическому и правовому содержанию независимо от статуса покупателя. При этом органы, выступающие от имени публичного образования (продавца), выполняют одни и те же функции, их правовое положение не меняется. В связи с этим ссылка суда первой инстанции по делу ИП Шкуратова О.П. на Постановление по делу Управления муниципальным имуществом администрации г. Волжского вполне обоснованна.

Кроме того, как и в деле Управления муниципальным имуществом администрации г. Волжского, можно говорить о наличии пробела в отношении обязанности по уплате налога при его неудержании налоговым агентом. Из положений ст. 24, подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ следует, что обязательства налогового агента производны: он исполняет чужую налоговую обязанность. В то же время он в полной мере не заменяет налогоплательщика в налоговом обязательстве.

Законодатель предполагает, что даже при наличии налогового агента налогоплательщик может остаться субъектом, обязанным уплатить налог. Из этого исходил и Пленум ВАС РФ, который допускал принудительное взыскание с налогоплательщика сумм налога, не удержанных налоговым агентом⁶.

Положений общей части НК РФ недостаточно для урегулирования вопроса о переложении на налогоплательщика обязанности по уплате неудержанного налога. Важно установить момент, когда налогоплательщик становится обязанным уплатить налог, а также сроки уплаты. Другими словами, требуется конкретизировать порядок перехода обязанности от налогового агента к налогоплательщику в части второй НК РФ.

Порядок перехода подробно предусмотрен лишь в отношении НДФЛ (п. 5 ст. 226, п. 6 ст. 228 НК РФ). В остальных случаях должным образом эта процедура не описана.

Таким образом, в действующем регулировании обложения НДС операций по продаже публичного имущества есть пробел в том, что касается последствий неудержания налога налоговым агентом. Но это обстоятельство не может служить основанием для взыскания неудержанной суммы с агента, а не с продавца имущества.

Отсутствие порядка взыскания налога

ВАС РФ допустил взыскание неудержанного налога с агента в ситуации, когда выплаты осуществляются в адрес иностранного лица⁷. Суд исходил из того, что у налоговых органов нет возможности принудительно взыскать налог с иностранного субъекта. Соответственно, чтобы не допустить потери бюджета, налог в любом случае взимается с налогового агента.

Такой подход неприменим при реализации публичного имущества.

Во-первых, само утверждение в деле ИП Шкуратова О.П., что отсутствует механизм взыскания, не выглядит однозначным. Существуют судебные акты, в которых налоговые органы взыскивают НДС, не уплаченный в бюджет при реализации публичного имущества физическим лицам⁸. При этом нормативным основанием для удовлетворения требований о взыскании служит подп. 1 п. 2 ст. 45 НК РФ. В силу схожести отношений соответствующий порядок может применяться и при взыскании неудержанного НДС.

Во-вторых, даже если согласиться, что механизм взыскания отсутствует, надо иметь в виду следующее. Публичное образование в лице своих органов, являющееся продавцом имущества, находится под юрисдикцией РФ. Законодатель не ограничен в установлении порядка взыскания налога с такого субъекта. То обстоятельство, что законодатель не реализовал свои полномочия по установлению процедуры взыскания, не может помешать возложить на продавца публичного имущества обязанность по уплате налога, в случае если налог не удержан налоговым агентом.

Обращает на себя внимание непоследовательность высших судов при определении последствий, возникающих при отсутствии четкой процедуры взыскания сумм налога. Например, в деле ООО «Карабулалеспром»⁹ отсутствие прямой нормы, позволяющей требовать к уплате излишне возмещенный налог, не помешало возложить на налогоплательщика обязанность по возврату соответствующих сумм. Суд, по сути, преодолел существовавший пробел, который впоследствии был законодательно восполнен: Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ внесены изменения в п. 8 ст. 101 НК РФ, приравнявшие суммы излишне возмещенного налога к недоимке.

В схожей ситуации в деле ИП Шкуратова О.П. отсутствие процедуры взыскания налога с публичного образования уже становится непреодолимым затруднением для возложения на такого субъекта обязанности по уплате налога.

Последствия уплаты НДС в местный бюджет

Вопрос о последствиях перечисления налогов «не в тот» бюджет до сих пор не имеет четкого решения. Формулировка подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ подталкивает к выводу, что для признания налоговой обязанности исполненной достаточно поступления налога в бюджетную систему РФ¹⁰. Аналогичный подход нашел отражение и в судебной практике в ситуации неверного зачисления налоговыми агентами НДФЛ в бюджеты муниципальных образований в связи с ошибками в платежных документах¹¹.

Остается под вопросом возможность применения такой практики к другим налогам.

В одном из споров по налогу на прибыль было указано, что его уплата в бюджет Белгородской области (вместо бюджета Тульской области) не может признаваться надлежащим исполнением налоговой обязанности. При этом суд отклонил ссылку на приведенную позицию ВАС РФ по налогу на доходы физических лиц¹².

В деле ИП Шкуратова О. П. ВС РФ также исходит из того, что зачисления налога в бюджетную систему РФ недостаточно для признания налоговой обязанности исполненной.

В любом случае довод о поступлении НДС в бюджетную систему в деле ИП Шкуратова О.П. не выглядел убедительным, поскольку в муниципальный бюджет перечислялся не налог, а стоимость имущества, в которой, возможно, содержался НДС. Соответственно, применение ст. 45 НК РФ к данным отношениям выглядит спорным.

Тем не менее суды могут признать обязанность агента исполненной, когда неудержанный НДС перечисляется в федеральный бюджет муниципальным образованием по собственной инициативе. Суды считают, что в таком случае налоговый агент исполняет возложенные на него обязанности, но не тем способом, что предусмотрен законом¹³.

Приведенная практика также свидетельствует об отсутствии препятствий для самостоятельной уплаты публичным образованием НДС, а значит, нет оснований отказать в возложении на публичного субъекта обязанности по уплате неудержанного налога на добавленную стоимость.

Возможность восстановления прав

ВС РФ, допуская уплату налоговым агентом НДС из собственных средств, оправдывает это тем, что у агента есть возможность в гражданском споре вернуть уплаченную сумму. Это сомнительный аргумент.

Во-первых, согласно позиции ЕСПЧ, выраженной в Постановлении от 09.01.2007 по делу «Компания „Интерсплав“ против Украины» (Intersplav v. Ukraine), сама по себе возможность обращения к средствам судебной защиты еще не свидетельствует о надлежащем обеспечении права лица на беспрепятственное распоряжение собственным имуществом.

Во-вторых, возникновение гражданского спора между частными субъектами по итогам налогового правоприменения может говорить о нарушении сфер правового регулирования.

И в-третьих, подход в деле ИП Шкуратова О.П. расходится со стремлением органов госвласти (в том числе ВС РФ) сократить количество судебных споров.

В Постановлении КС РФ от 23.12.2013 № 29-П отмечалось, что полномочия ВС РФ по разъяснению правовых норм направлены на то, чтобы устранить неопределенности и обеспечить адекватное и своевременное приспособление регулирующей роли нормы в единстве ее буквы и духа к той или иной сфере общественных отношений в их динамике. В деле ИП Шкуратова О. П. ВС РФ в ситуации пробельности налогового регулирования возложил все отрицательные последствия на налогового агента. Обоснованность такого подхода с учетом содержания института налогового агента, а также политики государства вызывает сомнения.

Конституционно-правовые вопросы

Обоснованность ограничения. КС РФ неоднократно указывал, что ограничения прав и свобод должны быть адекватны социальному результату и не быть чрезмерными¹⁴.

В Пояснительной записке к законопроекту № 122143‑5, возложившему на покупателей публичного имущества обязанности налогового агента, указано, что после перехода на казначейское обслуживание бюджетные учреждения лишены возможности самостоятельно перечислять налог.

Такое обоснование вызывает вопросы. Почему, освобождая публичные органы от перечисления налога при продаже имущества организациям и предпринимателям, законодатель не сделал того же в отношении операций, в которых покупателем выступает физическое лицо без статуса ИП? Как соотносится невозможность учреждений уплачивать налог с тем, что они по собственной инициативе берут на себя такую обязанность? Почему высшие суды поддерживают требования налоговых органов к учреждениям уплатить НДС при продаже имущества физическим лицам?

Наконец, следует обратить внимание на позицию Минфина России¹⁵, общий смысл которой заключается в том, что, несмотря на трудности, органы публичных образований всегда имеют возможность перечислить НДС в федеральный бюджет.

В целом правоприменительная практика свидетельствует об отсутствии объективных ограничений для самостоятельного исполнения органами власти обязанности по уплате НДС. Ссылка на казначейское обслуживание не говорит об обоснованности введения института налогового агента и потому, что характеризует особенности взаимоотношений государственных (муниципальных) органов в бюджетной сфере. Но, как указал КС РФ в Постановлении от 18.02.2000 № 3-П, рациональная организация деятельности органов власти не может служить основанием для ограничения прав и свобод.

Особенности статуса публично-правового образования и его органов. Президиум ВАС РФ в Постановлении по делу Управления муниципальным имуществом администрации г. Волжского отмечал, что органы местного самоуправления, выступая от лица муниципального образования, не могут признаваться плательщиками НДС (см. врезку ниже), организациями-налогоплательщиками. По мнению Суда, статус органа власти схож с положением лица, которое, не являясь плательщиком НДС, обязано его уплачивать в связи с выставлением счета-фактуры (п. 5 ст. 173 НК РФ). Иначе говоря, при совершении операций по приобретению публичного имущества отсутствует субъект, который признается налогоплательщиком.

Вместе с тем ст. 24 НК РФ предусмотрено, что налоговый агент исполняет обязанности по исчислению и удержанию налога у налогоплательщика. Получается, на покупателей возлагаются обязанности в противоречии с содержанием института налогового агента.

Начисление пеней и штрафа. В силу особого статуса публично-правового образования и его органов ВАС РФ исключает возможность взыскания пеней и штрафа при неуплате НДС продавцом публичного имущества. В отношении покупателей (налоговых агентов) это исключение не применяется. Так, при первом рассмотрении дела ИП Шкуратова О.П. налоговый агент был привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ¹⁶. Результатом повторного рассмотрения стало признание обоснованным не только взыскания неудержанного НДС, но и пеней¹⁷.

Вместе с тем обязанность налогового агента производна. Соответственно, ее объем, а также последствия неисполнения не могут быть больше, чем у того, кто освобождается от перечисления налога.

Таким образом, правоприменители допускают разные налоговые последствия одних и тех же операций в зависимости от субъекта уплаты (перечисления) налога.

Последствия пробела. Неурегулированность последствий неудержания агентом налога — это пробел, требующий восполнения. В отсутствие нормы закона взыскание налога за счет собственных средств агента, особенно в ситуации, когда налог может быть взыскан с публичного образования, следует признать противоречащим Конституции РФ.

Рассмотрение этой проблемы с точки зрения пробелов в регулировании важно еще и потому, что КС РФ — тот орган, который может обязать законодателя их устранить.

Кроме того, сфера применения института налогового агента расширяется¹⁸. Минфин России в письме от 14.08.2017 № 03-07-14/51894 указал, что рассматриваются возможности о возложении обязанностей по уплате НДС на покупателей — налоговых агентов во все большем количестве хозяйственных операций. Устранение пробелов позволит избежать возникновения конфликтных ситуаций и споров.

О налоговой функции

— На профессиональных мероприятиях Вы делитесь опытом создания действенной налоговой функции в компаниях. Почему выбрали для себя такую тематику?

— На конференциях, как правило, обсуждаются проблемы применения законодательства, судебная практика и подходы налоговых органов, но неполно раскрывается вопрос, каким образом налоговым отделам компаний подстраиваться под новые реалии.

Выбирая такую тематику, я пытаюсь обобщить как собственный опыт, так и опыт моих коллег по управлению налоговой функцией, повышению ее эффективности и внедрению новых технологий и подходов. Такое обобщенное представление полезно для налоговых и финансовых руководителей и помогает посмотреть на имеющиеся в компании процессы с другой точки зрения.

— Налоговая функция — это?..

— Это совокупность факторов. Изначально необходимо четко определить функционал, задачи и, что немаловажно, стратегию департамента. Стратегия и будет включать в себя определение направлений работы по планированию, поддержке бизнеса и его защите с точки зрения налогообложения.

Исходя из своего опыта работы в разных компаниях и индустриях, я вывел четыре основных направления работы департамента: налоговая эффективность; налоговое планирование; налоговая поддержка; налоговая защита.

И они не работают каждое по отдельности, надо покрывать все зоны для наибольшей результативности.

О тенденциях в налоговой сфере и налоговом менеджменте

— Какие основные тенденции в налоговой сфере Вы бы сегодня выделили?

— Первая и самая чувствительная для бизнеса тенденция — это прозрачность.

Налоговые органы получили доступ к огромным массивам данных, которые они достаточно успешно обрабатывают и используют. С налоговой точки зрения мир становится существенно меньше. Об этом я говорил два-три года назад и продолжаю говорить сейчас. Причем тенденция на усиление прозрачности бизнеса для налоговых органов ничуть не теряет своей актуальности. Мы видим, как из черных списков Минфина России и ФНС исчезают юрисдикции, которые всегда считались офшорными, закрытыми.

Дополнительно налоговые органы путем внесения поправок в законодательство обязывают компании раскрывать операции не только на локальном, но и на групповом уровне. Примерами служат страновой отчет, отчетность по ТЦО, декларирование отчетности КИК.

Вторая тенденция — цифровизация.

В нашей стране Федеральная налоговая служба сама толкает бизнес в эту сторону, начиная с обязательного требования по представлению налоговых деклараций в электронном виде и заканчивая созданием стандартных электронных документов. Сейчас ФНС выпускает приказы с форматами документов, предусмотренных только для электронного оборота. Думаю, проще перечислить компании, еще не перешедшие на электронный документооборот, чем те, которые им активно и успешно пользуются.

Третья тенденция — повышение качества работы налоговых органов.

При всех комментариях о пробюджетном подходе налоговиков и судов нельзя не отметить повышение качества. Споры с налоговыми органами выходят на более высокий уровень, когда обсуждаются вопросы сущности сделок, а не их оформления. При таких изменениях налоговые департаменты должны многосторонне оценивать операции компании, причем еще на этапе планирования операций и ни в коем случае не по факту. Зачастую результаты позднего определения рисков для компании мы видим в судебной практике.

Четвертая тенденция — усиление ответственности руководства компаний.

В последние два года специалисты активно обсуждают, детально отслеживают этот вопрос. И здесь роль налогового департамента в защите компании от потенциальных и реализовавшихся рисков крайне значима. В таких ситуациях необходимо знать не только налоговое, но и административное, уголовное законодательство, процедуры банкротства.

— Область ответственности налоговых менеджеров и других сотрудников компаний, отвечающих за налоговую функцию, также изменилась?

— В первую очередь изменения коснулись налогового контроля отчетности. Существующие системы позволяют налоговым органам анализировать данные деклараций почти в реальном времени.

Упомяну здесь и АСК НДС, которая позволяет отслеживать потоки товаров по всей цепочке поставок.

— Поделитесь опытом, как ваша компания реагирует на цифровизацию. Какие из имеющихся инструментов используются, разрабатываются ли собственные системы учета, контроля, происходит ли автоматизация текущих процессов, как боретесь с рутиной?

— Современные технологии помогают делать налоговую функцию более эффективной, автоматизировав non-value-adding-действия и позволяя сфокусироваться на важном.

Это касается почти всего: электронного документооборота, согласования контрактов, составления отчетности, отслеживания судебной практики — arbitr.ru, casebook и прочие подобные сервисы. И многого другого.

Некоторые компании отдают часть функционала на аутсорсинг или создают общие центры обслуживания — ОЦО, что помогает в первую очередь избавиться от рутины. В конечном счете это приводит и к экономии бюджета, и к существенному повышению качества налоговой функции в целом.

Мы в нашей компании автоматизируем процессы. Инструменты используются самые разные и современные: от автоматизации учета до совместной удаленной работы.

О прогнозировании налоговых рисков

— Вопрос о подходах к анализу и прогнозу налоговых рисков. На семинарах Вы рекомендуете отслеживать «позицию налоговых органов». Имеются в виду письма ФНС России?

— Формально да, письма ФНС. Однако мы в своей практике смотрим не только на них.

Есть разные источники информации: это и решения судов, в которых мы внимательно читаем позицию и то, как она преподносится налоговым органом, и решения ФНС по жалобам — сервис, который не так давно появился на сайте Службы и служит хорошим источником для анализа подходов налоговиков по различным вопросам.

— Какую судебную практику вы учитываете, входят ли в нее отказные определения судей ВС РФ?

— Почти всю, что касается деятельности компании. Начинаем, безусловно, с индустриальной специфики и анализируем решения судов от первой инстанции и до мотивировок отказных определений Верховного Суда.

— Изменилась ли роль практики арбитражных судов округов после упразднения ВАС РФ?

— Роль решений окружных судов всегда была существенной, но в последнее время мы наблюдаем меньшую последовательность при их принятии.

Нередки случаи, когда суды принимают противоположные решения по идентичным на первый взгляд делам. В таких случаях специалисты должны понимать не только мотивацию суда, но и детали фактических обстоятельств конкретного дела. Но иногда анализ дела и его потенциальных последствий для компании осложняется тем, что суд не описывает детали спора.

— Среди предлагаемых вами инструментов анализа и прогноза рисков — «индустриальное взаимодействие». Что имеется в виду?

— Подразумевается общение налоговых специалистов компаний одной индустрии. Здесь не стоит путать такие встречи с мероприятиями, организуемыми консалтинговыми и юридическими компаниями, на которых дается хорошее представление о действующем законодательстве и судебной практике.

В 2014 году мы впервые организовали круглый стол для налоговых специалистов автомобильной отрасли. Идея была в том, чтобы профессионалы могли обменяться опытом в формате открытой дискуссии. Мы сознательно не делали презентаций и обзоров. Основной акцент ставился именно на обмене опытом при взаимодействии с налоговыми органами и подходами к решению проблем бизнеса.

На первом круглом столе собралось не так много компаний, дискуссия получилась несколько скованная. Однако на следующих встречах присутствовали почти все, кто представлен на российском авторынке. Обсуждались вопросы проведения налоговых проверок, спорные аспекты налогообложения, применения изменений законодательства с учетом специфики отрасли, практика разрешения споров и так далее. Было видно, что такие встречи полезны, позволяют специалистам разных компаний познакомиться, увидеть друг друга, что подталкивает к дальнейшему общению и вне мероприятия.

Позже формат менялся, но суть его осталась прежней. Насколько мне известно, это мероприятие существует и сегодня и по-прежнему приносит пользу автомобильной индустрии.

В создании и проведении подобных встреч я вижу прямую пользу для бизнеса: появляется возможность вырабатывать согласованные подходы в индустрии и решать проблемы, делясь опытом с коллегами.

— Когда не удается справиться собственными силами, компания привлекает налоговых консультантов. В каких случаях вы к ним обращаетесь?

— Как правило, это сложные комплексные кейсы, где мнение эксперта необходимо. В первую очередь это нужно для снижения потенциальных рисков, например при сопровождении налоговых проверок. Проверяющие стали изобретательными, и налогоплательщики должны учитывать очень много нюансов. А налоговому менеджеру компании зачастую трудно все предусмотреть, ведь у него помимо проверки есть и текущие задачи.

Как показывает и судебная практика последнего времени, «доктора» лучше все-таки приглашать в начале процесса, а не когда «болезнь» уже прогрессирует — на стадии судебного разбирательства.

— И напоследок. Что можно посоветовать коллегам, которые прислушались к Вашим советам и решили оптимизировать налоговую функцию компании?

— Во-первых, следует пересмотреть или сформулировать, если раньше это не было сделано, саму налоговую стратегию компании.

Во-вторых, надо пересмотреть функционал и особенно внимательно оценить наличие ресурсов и состав того, что делает налоговое подразделение.

Если ранее вы в большей степени ограничивались разработкой общих правил и оценкой налоговых рисков по результату сделки или иного события в компании, то сейчас на первый план выходит партнерство с бизнес-подразделениями и выработка единого подхода еще на этапе планирования сделки.

Необходимо показать компании, что налоговый отдел — это не просто контроль, иногда увеличение бюджета. Он может сделать бизнес-процессы более защищенными и эффективными.

В-третьих, сосредоточиться на защите бизнеса. Мы проводим с сотрудниками компании регулярные тренинги по налоговой тематике, где не оставляем без внимания и вопросы ответственности как компании в целом, так и сотрудников. По отзывам коллег, такие тренинги полезны и всегда вызывают интерес.

Особо выделю вопрос использования современных технологий, о чем я уже говорил.

И в-четвертых, налоговым специалистам очень рекомендую общаться с коллегами по индустрии либо в формате, о котором я рассказал, либо в любом другом. Сейчас обмен информацией важен не только для ФНС, которая знает о компаниях почти все, но и для бизнеса.

Как правило, функционирование особых экономических зон подразумевает, что у работающих в них лиц (далее — резиденты ОЭЗ) есть преимущества по уплате налогов и сборов. Россия не исключение: резидентам ОЭЗ предоставляются льготы как в рамках традиционных налоговых отношений — например, по налогам на прибыль и на имущество организаций, так и в рамках отношений по уплате таможенных платежей — таможенных пошлин, НДС и акцизов, когда ввозимые товары помещаются под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (далее — таможенная процедура СТЗ).

Комплекс мер государственной поддержки резидентов ОЭЗ в области традиционных налоговых отношений и отношений по уплате таможенных платежей во многом сформирован, однако, как показывает практика, может потребовать тонкой настройки.

На территорию ОЭЗ могут быть ввезены сырье, материалы и иные товары как из-за рубежа, так и с остальной части страны создания такой зоны.

Из ввезенных товаров производится готовая продукция, которая, как правило, в дальнейшем используется за пределами ОЭЗ. Она может вывозиться соответственно либо на экспорт, либо на остальную часть территории страны, в которой создана ОЭЗ.

У резидентов «классических» ОЭЗ возникает много вопросов о налоговых последствиях ввоза в остальную часть России готовой продукции, произведенной в этих зонах из сырья и материалов, имеющих в таможенных отношениях статус товаров ЕАЭС.

Налоговые последствия у резидентов ОЭЗ

Российская организация реализует другой российской организации — резиденту ОЭЗ сырье и материалы, которые ввозятся на территорию этой зоны для производства из них готовой продукции.

Произведенная из товаров ЕАЭС готовая продукция также приобретает статус товаров ЕАЭС². Это означает, что при ее ввозе на остальную часть таможенной территории ЕАЭС она может быть помещена под таможенную процедуру реимпорта³, использование которой предусматривает ввоз без обложения таможенными платежами⁴.

Такой подход должен обеспечить возможность вести производственную деятельность в ОЭЗ с использованием льгот, предоставленных в рамках традиционных налоговых отношений, и ввозить готовую продукцию из зоны на остальную территорию ЕАЭС без обложения таможенными платежами.

Но в бочке меда есть ложка дегтя.

По закону при помещении под таможенную процедуру реимпорта готовой продукции, изготовленной (полученной) из товаров ЕАЭС, подлежат возвращению в бюджет суммы НДС и акциза в отношении товаров ЕАЭС, при помещении которых под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (далее — СТЗ) осуществлялось возмещение указанных налогов в соответствии с законодательством о налогах и сборах⁵.

Те, кто ввозит в остальную часть России произведенную в ОЭЗ готовую продукцию, сталкиваются с требованием таможенных органов уплатить НДС и акцизы, возмещенные при ввозе на территорию зоны сырья и материалов, помещаемых под таможенную процедуру СТЗ.

Учитывая наличие в действующем регулировании данной нормы, а также правоприменительную практику, следует комплексно рассмотреть механизм «возвращения» в бюджет ранее возмещенных сумм НДС и акцизов.

Кто должен уплатить суммы НДС и акцизов при ввозе готовой продукции с территории ОЭЗ?

По закону при завершении действия таможенной процедуры СТЗ, применяемой на территориях промышленно-производственных и технико-внедренческих ОЭЗ, в отношении готовой продукции, изготовленной (полученной) с использованием товаров, помещенных под данную процедуру, декларантом может выступать только резидент ОЭЗ, поместивший товары под таможенную процедуру СТЗ⁶.

Поскольку под таможенную процедуру реимпорта готовую продукцию, изготовленную в ОЭЗ, помещает резидент этой зоны, требования об уплате НДС и акцизов ему и предъявляются.

Кому возмещались суммы НДС и акцизов при ввозе сырья и материалов в ОЭЗ?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрена возможность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ. С учетом законодательно установленных требований к подтверждению права на нулевую ставку НДС воспользоваться правом на нее в данном случае могут продавцы, реализующие товары резидентам зон (подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ), а не сами эти резиденты — покупатели сырья и материалов.

Резиденты ОЭЗ при приобретении у продавцов сырья и материалов, помещаемых под таможенную процедуру СТЗ и используемых для производства готовой продукции, не получают каких-либо возмещений налогов. C экономической точки зрения основания для «возврата» ими сумм налогов, на наш взгляд, отсутствуют.

Неочевидны и правовые основания такой уплаты, поскольку исходя из норм Закона об ОЭЗ подлежат возвращению в бюджет суммы НДС и акциза в отношении товаров Союза, при помещении которых под таможенную процедуру СТЗ возмещались указанные налоги в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Однако в законодательстве нет норм, по которым при помещении товаров ЕАЭС под таможенную процедуру СТЗ резиденту зоны возмещались бы суммы косвенных налогов.

По мнению автора, использование продавцом сырья и материалов нулевой ставки НДС при их реализации резиденту не может означать, что резидент получил возмещение.

Одно из условий подтверждения продавцом сырья и материалов резиденту ОЭЗ права на нулевую ставку НДС — представление продавцом таможенной декларации (копии) с отметками о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой СТЗ (подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ). Однако декларантом ввозимых в зону товаров, помещаемых под таможенную процедуру СТЗ, может выступать только резидент ОЭЗ, на территорию которой ввозятся товары (п. 6 ст. 37 Закона об ОЭЗ). При этом при ввозе на территорию ОЭЗ сырья и материалов, имеющих статус товаров ЕАЭС, помещение под таможенную процедуру СТЗ происходит по выбору резидента⁷.

Таким образом, приобретая у российского поставщика сырье и материалы, резидент по своему усмотрению принимает решение о том, помещать ли их под таможенную процедуру СТЗ.

Следовательно, возможность применения нулевой ставки НДС продавцом, реализующим сырье и материалы резиденту ОЭЗ (покупателю), поставлена в зависимость от того, поместил ли этот резидент (покупатель) приобретенные товары под таможенную процедуру СТЗ и предоставил ли продавцу необходимые документы⁸. В дальнейшем эти документы продавец представляет в налоговые органы.

Если резидент ОЭЗ решил поместить приобретенные товары под таможенную процедуру СТЗ, то продавец будет исчислять НДС по нулевой ставке с учетом возможности получения от покупателя документов, подтверждающих право на нее.

Если же резидент принял противоположное решение, продавец предъявит покупателю сумму НДС, исчисленную по ставке 18% (10%). В этом случае резидент ОЭЗ (покупатель) примет предъявленную сумму НДС к вычету по ст. 171 и 172 НК РФ.

Можно заметить, что и в том и в другом сценарии налоговые последствия у резидента ОЭЗ в отношении сумм НДС по приобретаемым товарам ЕАЭС примерно одинаковы: либо продавец исчисляет соответствующие суммы по нулевой ставке, либо предъявляются реальные суммы НДС, которые в дальнейшем могут быть приняты к вычету. Это позволяет сделать вывод, что для резидента ОЭЗ (покупателя), применяющего общую систему налогообложения, непринципиально, по какой ставке будет исчислять НДС продавец и какие суммы налога предъявит — «нулевые» или реальные.

Как исчислить суммы НДС и акцизов, возвращаемые в бюджет при ввозе готовой продукции из ОЭЗ на остальную территорию России?

Согласно Закону об ОЭЗ суммы НДС и акцизов, возвращаемые в бюджет при ввозе под таможенной процедурой реимпорта с территории ОЭЗ произведенной там готовой продукции, исчисляются исходя из ставок, действовавших на день регистрации таможенной декларации при помещении товаров ЕАЭС под таможенную процедуру СТЗ, и таможенной стоимости товаров и (или) их физических характеристик в натуральном выражении, определенных на день помещения товаров ЕАЭС под таможенную процедуру СТЗ⁹.

При этом законодатель предлагает исчислить подлежащие возвращению в бюджет суммы налогов исходя из налоговой базы, в качестве которой должна использоваться таможенная стоимость ввозившихся в ОЭЗ сырья и материалов для производства готовой продукции.

Однако реализация и ввоз в зону товаров ЕАЭС, как правило, представляют собой сделку между российскими лицами: продавцом и покупателем — резидентом ОЭЗ. При этом право ЕАЭС и законодательство РФ о таможенном деле не содержат положений, на основании которых могла бы определяться таможенная стоимость товаров ЕАЭС, помещаемых под таможенную процедуру СТЗ.

Выводы и предложения

По итогам проведенного анализа можно предположить, что так или иначе требования государства по «возвращению» в бюджет сумм налогов экономически связаны с возможностью применения нулевой ставки НДС при реализации сырья и материалов резиденту ОЭЗ. Иными словами, если налог фактически не уплачивался при реализации в зону сырья и материалов, то при вывозе из нее готовой продукции соответствующие суммы налогов должны быть возвращены.

В связи с этим необходимо обратить внимание на сам институт применения нулевой ставки при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру СТЗ.

Экономически механизм, предусматривающий возможность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров резидентам ОЭЗ, в значительной степени основан на представлении о том, что реализация товаров, вывозимых в зону с остальной части таможенной территории ЕАЭС, фактически должна рассматриваться как экспорт товаров или близкие к нему действия.

Однако Закон об ОЭЗ содержит неоднозначные и противоречивые требования о возврате резидентами в бюджет сумм косвенных налогов. По нашему мнению, для возникновения у резидентов обязанности по такому возврату отсутствуют как экономические основания, так и корректно оформленные в законодательстве правила налогообложения.

Следует сделать вывод, что в рамках действующего регулирования¹⁰ установлены налоговые обязанности резидентов ОЭЗ, не отвечающие таким конституционно значимым принципам налогообложения, как нормативная определенность, индивидуальная обязанность уплаты налога, экономическое основание налогообложения, нейтральность НДС. А значит, требуется уточнить порядок налогообложения при вывозе готовой продукции с территории ОЭЗ.

Комментарий

А. А. Косов,

партнер, руководитель практики таможенного и внешнеторгового регулирования «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

В статье рассматривается экономическая обоснованность требования уплатить НДС при помещении продукции, полученной из товаров ЕАЭС (сырья), ранее помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (СТЗ), под таможенную процедуру реимпорта для ее ввоза на остальную часть таможенной территории Союза. Речь идет о НДС, который подлежит возвращению в федеральный бюджет, если в отношении такого сырья при его помещении под таможенную процедуру СТЗ этот налог был возмещен.

Актуальность исследуемого вопроса с учетом общей ситуации применения таможенной процедуры реимпорта подтверждается судебной практикой¹. Нормы законодательства, требующие при реимпорте возмещения внутренних налогов, которые не были уплачены или были возмещены в связи с вывозом товаров с таможенной территории ЕАЭС, основаны на том, что декларант, поместив товар под процедуру реимпорта, должен вернуться к такому финансовому состоянию, которое было до использования им налоговых льгот, установленных законодательством для стимулирования экспорта. Суть споров заключается в том, что таможенные органы требуют от декларанта, заявляющего таможенную процедуру реимпорта, уплаты (возвращения) НДС, не выясняя при этом, получил ли он фактически возмещение НДС при экспорте товаров и имела ли место реализация товаров, являющаяся объектом налогообложения, или она не состоялась.

Анализ в статье проводится на примере ситуации, когда российский продавец — нерезидент ОЭЗ продает сырье резиденту, который в свою очередь реализует произведенную из этого сырья продукцию третьим российским лицам. Как отметил автор, продавец может применить нулевую ставку НДС, предусмотренную подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, при условии, что резидент предоставит ему копии соответствующих документов. Действительно, заинтересованность в применении нулевой ставки НДС и возмещении суммы налога есть только у продавца. Очевидно, что продавец захочет обсудить этот вопрос с резидентом на переговорах по заключению сделки и, если договоренность будет достигнута, включить в договор положения, обязывающие резидента предоставить ему документы, необходимые для подтверждения права на применение нулевой ставки налога. В отношении же реализации произведенной продукции третьим российским лицам резидент помимо рассматриваемого НДС в рамках реимпорта должен будет уплатить НДС по ставке 18 или 10% в зависимости от вида продукции, поскольку такая реализация происходит на территории РФ. То есть в этой ситуации, в отличие от «классического» реимпорта после экспорта, где нет реализации на территории РФ, а ввоз по таможенной процедуре реимпорта не предполагает уплаты НДС, возникает двойное налогообложение.

Целесообразно ли с экономической точки зрения резиденту помещать сырье под таможенную процедуру СТЗ, если он изначально понимает, что таможенная процедура СТЗ будет завершена реимпортом произведенной продукции? Никаких таможенных льгот это не дает, а для применения льгот по налогам на прибыль и на имущество необязательно помещать товары ЕАЭС под указанную процедуру. НДС все равно подлежит уплате резидентом при реализации продукции.

Если резидент не будет помещать товары Союза под таможенную процедуру СТЗ, а будет покупать сырье с НДС и затем принимать его к вычету при уплате налога с продажи произведенной продукции, то никаких проблем по возвращению возмещенного НДС не возникнет. Если по каким-то причинам оформлять эту таможенную процедуру все же нужно или в момент заключения сделки с продавцом резидент предполагал, что произведенная продукция пойдет на экспорт, в силу действующего НК РФ возмещение НДС в связи с помещением сырья под таможенную процедуру СТЗ может получить только российский продавец, продавший товар резиденту с нулевой налоговой ставкой. Таким образом, совершенно справедлив вывод автора, что в отношении приобретаемого сырья резидент не может получить возмещение НДС.

При этом согласно общей норме «при помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с настоящим Кодексом» (подп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ). Иными словами, если НДС был возмещен российским продавцом сырья, а не резидентом ОЭЗ, то неправомерно требовать от резидента уплаты этого налога.

НК РФ не устанавливает обязанность российского продавца сырья уплатить НДС в случае, если резидент ОЭЗ поместил произведенную продукцию под реимпорт. Вряд ли такая обязанность может быть установлена, поскольку ее возникновение у российского продавца сырья будет зависеть от действий другого лица (то есть резидента), о которых продавец не знает.

Заметим, что в ч. 21 ст. 37 Закона об ОЭЗ используется специфический термин «возвращение», который можно понимать достаточно широко.

Для устранения коллизии предлагаем исходить из следующего. Резидент ОЭЗ продает продукцию, в цену которой заложена также стоимость сырья и материалов. Со всей стоимости продукции как налоговой базы резидент исчисляет НДС. Следовательно, с экономической точки зрения освобожденные ранее сырье и материалы вновь облагаются налогом — в составе продукции. Так и происходит «возвращение» в федеральный бюджет возмещенного НДС, поэтому норму ч. 21 ст. 37 Закона об ОЭЗ необходимо считать выполненной.

Такое разъяснение вполне мог бы дать Минфин России. Если же оно невозможно, то норма о возвращении должна быть отменена. А пока рекомендуем резиденту включать в договор с российским поставщиком сырья положение о том, что поставщик компенсирует сумму НДС, в случае если таможенные органы потребуют ее «возвращения» от резидента.